Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (dalej – u.p.t.u.) przez WDT rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych przez art. 7 u.p.t.u. na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Transakcje te podlegają zastosowaniu stawki 0% z kilkoma zastrzeżeniami, o których powiem w poniżej.
Rejestracja
Podatnik VAT czynny przed rozpoczęciem działalności w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych powinien zawiadomić o tym naczelnika US na formularzu VAT-R. Urząd winien wtedy potwierdzić to na formularzu VAT-5UE. Formalnie skutkuje to możliwością posługiwania się przed NIPem prefiksem PL. Jednak nic się nie stanie, jeżeli sprzedawca zarejestruje się jako VAT UE po dokonaniu dostawy, a przed złożeniem deklaracji VAT dotyczącej tego okresu (art. 42 ust. 1 pkt 3).
Warunek miejsca
Wywóz musi nastąpić na terytorium UE, ale z uwzględnieniem obszarów włączonych i wyłączonych z potrzeb VAT (art. 2 ust. 3 u.p.t.u.).
Przykład:
Księstwo Monako należy traktować jako terytorium Republiki Francuskiej, w związku z czym dostawa na terytorium Monako po spełnieniu poniższych warunków może być traktowana jako WDT.
Przykład:
Dostawa na Górę Athos w Grecji nie zostania potraktowana jako WDT, ponieważ u.p.t.u. wyłącza Górę Athos z terytorium Unii Europejskiej.
Warunek sprzedawcy
Sprzedawca musi być zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, który nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego na podstawie art. 113 (zwolnienie podmiotowe). Nadto, jak wspomniałem wyżej, sprzedawca winien się zarejestrować do VAT UE przed złożeniem deklaracji, w której ma zostać wykazana dostawa ze stawką 0%.
Warunek nabywcy
Z literalnego brzmienia przepisów wynika, iż wywóz musi zostać dokonany na rzecz nabywcy, który:
- Jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium innego państwa członkowskiego.
Osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium innego państwa członkowskiego. - Jest podmiotem niewymienionym powyżej, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które objęte są procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą.
Innym podmiotem (niebędącym podatnikiem), jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.
Jednakże zarówno wyrok TSUE z 27 września 2012 r. w sprawie C-587/10 jak i interpretacje Dyrektorów Izb Skarbowych w Polsce (IPPP3/443-1049/14-2/KB) stwierdzają, że prawo do stosowania stawki 0% zależy od tego, czy faktycznie doszło do WDT, a nie od tego, czy spełnione zostały wymogi formalne.
Wynika zatem z tego, iż niezależnie, czy podatnik z kraju członkowskiego posiada VAT UE, sprzedawca może zastosować stawkę 0%, oczywiście, jeżeli materialne przesłanki zaistnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej zostały spełnione.
Dokumentacja
Ponownie powinniśmy odwołać się do art. 42, który w ust. 1 pkt 2 warunkuje zastosowanie stawki 0% tym, czy podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
Ustawa w dalszej części doprecyzowuje, co można uznać za dokument potwierdzający wywóz.
I tak w przypadku, gdy:
1.Przewóz jest zlecany podmiotowi trzeciemu, należy posiadać:
a) Dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora), z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca przeznaczenia
b) Specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku
2.Przewóz jest dokonywany przez sprzedawcę lub nabywcę, należy posiadać:
a) Specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku
b) Dokument zawierający co najmniej:
- imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów;
- adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy;
określenie towarów i ich ilości; - potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt i lub ii, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
- rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu – w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.
Dokumenty, o których mowa wyżej, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dokumentami których wymaga ustawodawca mogą być również inne dokumenty wskazujące, że dostawa nastąpiła, w szczególności:
- korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
- dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
- dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny – dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
- dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.
Czynności zrównane z WDT
Art. 13 ust. 3 nakazuje, aby za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznawać również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.
Przykład:
Polska firma zamierza przekazać towar swojemu oddziałowi w Niemczech. Transakcja ta będzie traktowana jako WDT.
Przykład:
Polska firma wynajęła magazyn w Wielkiej Brytanii i przechowuje tam towary do momentu sprzedaży na lokalnym rynku. Przemieszczenie towarów do magazynu w Wielkiej Brytanii powinno zostać wykazane w Polsce jako WDT. Ponadto, polska firma winna się zarejestrować na wyspach i opodatkować transakcję jako WNT. Podczas sprzedaży na lokalnym rynku należy rozliczyć dostawę krajową w Wielkiej Brytanii.
Magazyn konsygnacyjny
Główną przesłanką wprowadzenia do litery prawa magazynów konsygnacyjnych jest zwolnienie dostawców unijnych z obowiązku rejestracji i rozliczania WNT oraz dostaw krajowych na terytorium obcego kraju.
Należy zauważyć, że Polska definicja magazynu konsygnacyjnego odpowiada zagranicznym magazynom call-of-stock. Polski podatnik może zatem może handlować przy wykorzystaniu magazynów konsygnacyjnych między innymi z takimi krajami jak: Austria, Belgia, Cypr, Czechy, Dania, Finlandia, Francja, Holandia, Irlandia, Litwa, Łotwa, Malta, Niemcy, Rumunia, Słowacja, Węgry, Wielka Brytania, Włochy.
U.p.t.u. definiuje magazyn konsygnacyjny jako wyodrębnione u podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT UE, o którym mowa w art. 97 ust. 4,
miejsce przechowywania na terytorium kraju towarów należących do podatnika podatku od wartości dodanej przemieszczonych przez niego lub na jego rzecz z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do tego miejsca, z którego podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT UE, przechowujący towary, pobiera je, a przeniesienie prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel następuje w momencie ich pobrania;
Przekładając to na język bardziej zrozumiały: Magazyn typu call-of zakłada przedsiębiorstwo (zarejestrowane dla potrzeb transakcji węwnątrzwspólnotowych) będące nabywcą towarów. Do tego miejsca są dostarczane towary przez podatnika polskiego (również zarejestrowanego dla potrzeb transakcji węwnątrzwspólnowotych), lub na jego rzecz. Zagraniczny podatnik pobiera towary w odpowiednim dla siebie momencie. Przeniesienie prawa do rozporządzania towarami następuje w momencie pobrania. Samo wprowadzenie towarów na zagraniczny magazyn będzie obojętne podatkowo dla polskiego podatnika.
(Magazyny konsygnacyjne funkcjonują jedynie w odniesieniu do transakcji wewnątrzwspólnotowych. –przyp. A.R.)
Moment powstania obowiązku podatkowego reguluje art. 20a u.p.t.u., który mówi, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dostawy towarów (czyli przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel), nie później jednak niż z chwilą wystawienia faktury potwierdzającej tę dostawę podatnikowi podatku od wartości dodanej. Warunkiem jest, aby podatnik podatku od wartości dodanej, który jest nabywcą tych towarów był obowiązany do wykazania tego przemieszczenia w państwie członkowskim zakończenia transportu lub wysyłki oraz dostawy towarów jako wewnątrzwspólnotowego nabycia w miesiącu, w którym u podatnika powstał obowiązek podatkowy z tytułu tej dostawy. Jednak to nie wszystko. Zasady te mają zastosowanie, jeżeli:
przemieszczenia towarów dokonuje podatnik, który nie jest zarejestrowany jako podatnik podatku od wartości dodanej w państwie członkowskim zakończenia transportu lub wysyłki,
podatnik, który przemieszcza towary do miejsca odpowiadającego magazynowi konsygnacyjnemu, prowadzi ewidencję towarów przemieszczanych do tego miejsca zawierającą datę ich przemieszczenia, datę dostawy towarów podatnikowi podatku od wartości dodanej, dane pozwalające na identyfikację towarów, a w przypadku zwrotu towarów – także dane dotyczące powrotnego przemieszczenia towarów.
Wyjątki:
Ustawodawca przewidział szereg wyjątków w art. 13 ust. 4, których nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
Towary instalowane lub montowane (art. 13 ust. 4 pkt 1)
Jeżeli przedmiotem dostawy są towary, które następnie są montowane lub instalowane z próbnym uruchomieniem lub bez niego przez dokonującego ich dostawy lub podmiot działający na jego rzecz. Należy zwrócić uwagę, iż nie uznaje się za montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie towaru. W tym przypadku miejscem opodatkowania jest miejsce w którym towary są instalowane lub montowane.
Sprzedaż wysyłkowa z terytorium kraju (art. 13 ust. 4 pkt 2)
Pojęcie sprzedaży wysyłkowej jest zdefiniowane w art. 2 pkt 23 u.p.t.u. Najprościej rzecz ujmując, ze sprzedażą wysyłkową mamy do czynienia jeżeli nie został zachowany warunek sprzedawcy lub warunek nabywcy.
Statek, samolot, pociąg (art. 13 ust. 4 pkt 3)
W tym przypadku za miejsce dostawy towaru uznaje się miejsce rozpoczęcia przewozu osób.
W przypadku podróży „tam i z powrotem” należy rozpoznać dwa miejsca rozpoczęcia przewozu osób.
Towary na eksport (art. 13 ust. 4 pkt 4)
Nie ma już wymogów, aby eksport rozpoczął się w Polsce. Jeżeli polski podatnik wysyła towary do Czech i stamtąd lecą one do Rosji, to na podstawie procedury wywozu przeprowadzonej w Czechach nie kwalifikuje się tej dostawy jako WDT. Warunkiem jest jednak posiadanie dokumentu potwierdzającego procedurę celną.
Towary mające być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (art. 13 ust. 4 pkt 5)
Towary mają być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w ust. 1 i 2 (WDT – przyp. A.R.), dokonanej przez tego podatnika, jeżeli przemieszczenie towarów następuje na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego, do którego dokonywana jest ta wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Zabieg ma na celu wyeliminowanie rozliczania każdego WDT w każdym z krajów tranzytowych.
Towary na których mają być wykonane usługi (art. 13 ust 4 pkt 6)
Według powyższego artykułu nie rozpoznaje się WDT w przypadku, gdy towary podlegają wycenie w innym państwie, bądź będą wykonywane na nich prace. Warunkiem koniecznym jest, aby te towary wróciły z powrotem do kraju.
Towary czasowo używane (art. 13 ust. 4 pkt 7)
Przepis mówi, że nie stanowi WDT przemieszczenie towarów, gdy towary mają być czasowo używane na terytorium innego państwa członkowskiego w celu świadczenia usług przez podatnika krajowego.
Towary czasowo używane – zaimportowane (art. 13 ust. 4 pkt 8)
Towary mają być czasowo używane przez tego podatnika na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, nie dłużej jednak niż przez 24 miesiące, pod warunkiem że import takich towarów z terytorium państwa trzeciego z uwagi na ich przywóz czasowy byłby zwolniony od cła.
Gaz i energia elektryczna (art. 13 ust. 4 pkt 9)
Wyłączeniu z WDT podlega przemieszczenie gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej.
Moment powstania obowiązku podatkowego przy WDT
Moment powstania obowiązku powstaje w momencie wystawienia faktury, lub 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy.
W przypadku dostaw ciągłych dokonywanych w następujących po sobie miesiącach, obowiązek podatkowy powstaje z końcem każdego bieżącego miesiąca.
Te same zasady dotyczą nietransakcyjnego przemieszczenia towarów. Obowiązek podatkowy powstaje (jeśli nie wystawiono faktury) 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy.
Kurs walutowy
Przeliczenia na walutę polską dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy, poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może jednak zastosować inną procedurę i przeliczać kwoty na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.
Faktura wystawiona przed dokonaniem WDT
Faktura taka powoduje oczywiście obowiązek podatkowy w momencie wystawienia. Należy jednak pamiętać o warunkach, o których wspomniałem w podrozdziale Dokumentacja. Przecież żeby zastosować stawkę 0% musimy być w posiadaniu chociażby dokumentów przewozowych.
W tej sytuacji należy odwołać się do art. 42 ust 12 pkt 2,
podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za ten okres; podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatnik za ten kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy nie posiada dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2.
oraz art. 42 ust 12a
W przypadkach, o których mowa w ust. 12, otrzymanie dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2, upoważnia podatnika do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0% w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za okres rozliczeniowy, w którym dostawa ta została dokonana, i dokonania korekty deklaracji podatkowej oraz odpowiednio informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1.
Co oznacza to w praktyce?
Przykład:
XYZ sp.z o.o. wystawiła fakturę pod koniec lutego dla ABC GmbH, dostawa natomiast została dokonana w marcu. Do 25 marca nie otrzymano potwierdzenia wywozu (deklaracje składane miesięcznie).
Jeżeli dostawca nie otrzyma dokumentów do 25 marca – nie wykazuje WDT
Jeżeli dostawca nie otrzyma dokumentów do 25 kwietnia – nie wykazuje WDT
Jeżeli dostawca nie otrzyma dokumentów do 25 maja – podatnik zamiast WDT wykazuje sprzedaż krajową z odpowiednią dla towaru stawką VAT w deklaracji za kwiecień.
Jeżeli dostawca otrzyma dokumenty do 25 marca – wykazuje WDT w lutym
Jeżeli dostawca otrzyma dokumenty do 25 kwietnia – wykazuje WDT w marcu
Jeżeli dostawca otrzyma dokumenty do 25 maja – koryguje deklarację marcową i wykazuje dostawę w marcu
Jeżeli dostawca otrzyma dokumenty do 25 czerwca – koryguje deklarację za kwiecień (stawka krajowa in minus), oraz koryguje deklarację marcową i wykazuje dostawę w marcu.
Odpowiednie przepisy dla podatników rozliczających się kwartalnie zostały zawarte w art. 42 ust. 12 pkt 1
Faktura zaliczkowa
Tak naprawdę podatnik nie ma obowiązku wystawiania faktury zaliczkowej dokumentującej dostawy WDT, co nie znaczy, że takiej faktury nie może wystawić. Wpływ zaliczki na konto jak i sama faktura zaliczkowa są neutralne podatkowo. Obowiązek podatkowy powstanie zatem w momencie wystawienia faktury końcowej, lub 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy.
Deklaracje
Wewnątrzwspólnotową dostawę należy wykazać w momencie powstania obowiązku podatkowego zarówno w deklaracji VAT-7 (VAT-7K, VAT-7D) jak i VAT UE.
Poniżej prezentuję prawidłowo wypełnione deklaracje VAT na przykładzie.
Przykład:
Firma pana Jana sprzedała do Niemiec towar w ramach WDT. Pan Jan rozlicza VAT miesięcznie.
W tym miesiącu dokonał tylko jednej dostawy na kwotę 5.000 € i wystawił fakturę 13.03.2017.
Do przeliczenia faktury został zastosowany kurs średni NBP z tabeli 49/A/NBP/2017 z dnia 10.03.2017; 4,3260 zł. Pan Jan złoży do US następujące dokumenty:
- Deklaracja VAT-7 składana do 25.04.2017
- Deklaracja VAT UE składana do 25.04.2017 (wyłącznie w wersji elektronicznej)
Rysunek 1: deklaracja VAT-7
Rysunek 2: deklaracja VAT-UE
Uwagi dotyczące deklaracji VAT-UE
Taki obowiązek posiadają przedsiębiorcy dokonujący transakcji:
- WDT
- WNT
Wewnątrzwspólnotowe świadczenie usług (tylko sprzedaż usług).
Przedsiębiorcy nie są zobowiązani do składania „zerowych” deklaracji VAT-UE (do składania „zerowych VAT-7 już tak).
Z początkiem 2017 nie ma już możliwości składania deklaracji VAT-UE za okresy kwartalne, a same deklaracje będą przyjmowane wyłącznie elektronicznie.
