wyliczanie środków rwałych

Wycena środków trwałych. Wycena na moment początkowego ujęcia – cz. 3 cyklu Prezentacja i ujawnienia informacji o środkach trwałych w sprawozdaniu finansowym sporządzonym zgodnie z MSSF

W poprzedniej części cyklu przedstawione zostały warunki uznawania środków trwałych jako składników aktywów. Przechodzimy do omówienia wyceny środków trwałych – w tym miejscu: na moment początkowego ujęcia.


 

Międzynarodowe Standardy Rachunkowości wyróżniają wycenę na dzień początkowego ujęcia oraz wycenę następującą po początkowym ujęciu. Zagadnienie to zostało przedstawione w podrozdziale 2. 1 oraz 2. 2.

Tabela 1: Pomiar i wycena środków trwałych(1)

POCZĄTKOWA WYCENA RZECZOWYCH AKTYWÓW TRWAŁYCH
Cena nabycia Koszt wytworzenia
WYCENA NASTĘPUJĄCA PO POCZĄTKOWYM UJĘCIU
Model oparty na koszcie Model oparty na wartości przeszacowanej

2.1. Wycena na moment początkowego ujęcia

Na moment początkowego ujęcia, środek trwały jest wyceniany według:

1) ceny nabycia, łącznie z obciążeniami publiczno-prawnymi o charakterze importowym oraz niepodlegającymi odliczeniu podatkami. Cena jest pomniejszona o upusty handlowe i rabaty. Na cenę składają się również wszystkie pozostałe koszty, które mają bezpośredni związek z dostosowaniem składnika do miejsca i stanu, w którym składnik będzie funkcjonował zgodnie z założeniem zarządzających(2), np.:

  • załadunek,
  • ubezpieczenie,
  • transport,
  • rozładunek,
  • koszty pracowników obsługujących daną transakcję,
  • honoraria za profesjonalne usługi,
  • koszty sprawdzenia poprawności działania, testy,
  • koszty demontażu i usunięcia składnika (tu szczególne zasady),
  • dokumentacje projektowe, geodezyjne, geologiczne,
  • koncesje, pozwolenia, odbiory techniczne, PCC,
  • odszkodowania, przesiedlenia,
  • materiały i robocizna,
  • koszty obsługi kredytów i pożyczek związanych z budową/nabyciem (również szczególne zasady) i związane z nimi różnice kursowe, pomniejszonych ewentualne koszty i przychód z ich sprzedaży,
  • inne, pozostające w bezpośrednim związku,

2) kosztu wytworzenia, który obejmuje wszelkie koszty związane bezpośrednio z budową. Koszty te, muszą jak w przypadku ceny nabycia, doprowadzać składnik do miejsca i stanu, jaki jest niezbędny, aby składnik był zdatny do użycia zgodnie z oczekiwaniami.

Paragraf 19 MSR 16 wyłącza ze składowych wyceny:

a) koszty otwarcia nowego zakładu;

b) nakłady na wprowadzenie nowego produktu lub usługi (wliczając w to nakłady
na reklamę i działania promocyjne);

c) nakłady na prowadzenie działalności gospodarczej w nowej lokalizacji lub
w transakcjach z nową klasą odbiorców (wliczając w to nakłady na szkolenia pracowników); oraz

d) koszty administracji i inne koszty ogólnozakładowe.

Oraz takie koszty, które zostały poniesione po tym, gdyby składnik mógł już funkcjonować, lecz nie jest używany. Do takich można zaliczyć reorganizację części lub całości działalności operacyjnej, zmiany lokalizacji, koszty doprowadzenia składnika do wykorzystywania pełnej mocy produkcyjnej, jeżeli ten jest już gotowy do użycia, a także ewentualnych, początkowych start operacyjnych. W tym momencie, kapitalizacja kosztów nabycia, lub wytworzenia zostaje zakończona. Nasuwa się jednak pytanie o początkowe starty operacyjne a wymienione wcześniej koszty sprawdzenia poprawności działania i testy. Jak to rozróżnić? Sugeruję spojrzeć przez pryzmat gotowość – zamierzona rentowność. Nie wolno aktywować w wartości bilansowej kosztów, tylko dlatego, że popyt jest w fazie wzrostu a jednostka ponosi koszty w związku z dopasowaniem optymalnej produkcji. W tym przypadku składnik wyraźnie jest w miejscu, gdzie jest sprawny i gotowy do produkcji.

Przychód uzyskany ze sprzedaży produktu wytworzonego w fazie rozruchu testowanego składnika rzeczowych aktywów trwałych nie powinien pomniejszać ceny nabycia. Powinien zostać ujęty w wyniku finansowym okresu.

W przypadku, gdy jednostka podejmuje działania operacyjne związane z środkiem trwałym, ale nie są one niezbędne do doprowadzenia środka do miejsca i warunków potrzebnych do jego funkcjonowania, na przykład wykorzystywanie jako parking placu obok budynku (MSR 21), przychody i koszty z tym związane zasilą koszty i przychody okresu.

Na cenę nabycia oraz koszty wytworzenia rzeczowych aktywów trwałych, składają się koszty usunięcia składnika, rekultywacji, demontażu i renowacji miejsca, w którym się składnik znajdował i do poniesienia których jednostka będzie zobligowana w wyniku instalacji środka i używania w celach innych, niż np. produkcja wyrobów. Koszty usunięcia, rekultywacji, czy demontażu i renowacji podnoszą wartość środka trwałego i podlegają amortyzacji. Koszty te wycenia się według Międzynarodowego Standardu Rachunkowości nr 37 Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe. Szacowanie kosztów tych rezerw reguluje interpretacja IFRIC 1(3) Zmiany istniejących zobowiązań z tytułu wycofania z eksploatacji, rekultywacji i innych podobnych zobowiązań. W takiej sytuacji, jednostka ujmuje rezerwę w momencie powstania obowiązku likwidacyjnego, czyli zazwyczaj po instalacji środka, ponieważ można uznać, że szkoda, która będzie wymagała usunięcia, właśnie powstała(4). Całkowity koszt winien zostać oszacowany i zdyskontowany do wartości bieżącej. W takiej wysokości zasili po przeciwnej stronie wartość pierwotną rezerwy. Tak oszacowane koszty podlegają amortyzacji, co oznacza, że będą ujęte w wyniku finansowym i rozłożone w czasie. Takie podejście wyczerpuje zasadę współmierności(5). Natomiast wobec kosztów zobowiązań, które powstały w następstwie wytwarzania wyrobu gotowego, stosuje się MSR 2 Zapasy. Rezerwy z tego tytułu będą tworzone w całym okresie, w jakim produkowane jest dobro i wpłyną na cenę wytworzenia produktów(6).

Szczególna sytuacja występuje, gdy środek trwały jest wytwarzany w ramach zwykłej działalności gospodarczej. MSR 16 par. 22 wskazuje sposoby ustalania wartości rzeczowych aktywów trwałych, jeżeli jednostka zajmuje się ich produkcją. Odnoszą się do tego te same, ogólne zasady, jak do nabycia. Składnik winien być ujęty w wysokości kosztu wytworzenia, bez marży. Jego wycena dokonywana jest bez kwot stanowiących zyski wewnętrzne. Podobnie z kosztami odnoszącymi się do nietypowych ilości zniszczonych materiałów, kosztów robocizny, bądź innych środków, zużytych przy produkcji – nie są wliczane do wyceny.

Koszty obsługi zobowiązań, które można bezpośrednio powiązać z budową, nabyciem, czy wytworzeniem środków trwałych powinny zostać aktywowane jako część ich nabycia lub kosztu wytworzenia. Podczas ustalania kryterium „bezpośredniego powiązania”, standard wychodzi od przesłanki, że takimi kosztami są te, których można było uniknąć, gdyby nie zostały poniesione nakłady na dostosowywany składnik aktywów. Koszty takie są aktywowane dopiero w momencie, gdy jednostka spełnia łącznie poniższe warunki:

  • ponosi nakłady na składnik aktywów,
  • ponosi koszty finansowania zewnętrznego,
  • podejmuje działania niezbędne do przygotowania składnika aktywów do jego zamierzonego użytkowania lub sprzedaży(7).
  • Koszty obsługi tych zobowiązań, to w szczególności:
  • odsetki
  • opłaty i prowizje
  • różnice kursowe

Jeżeli jednostka odzyska część kapitału, np. w wyniku lokowania pieniędzy, przychody te zmniejszą kwotę aktywowanych kosztów. Ponadto, koszty finansowania zewnętrznego są aktywowane jedynie w okresie od momentu, kiedy na danym gruncie prowadzona jest inwestycja, do oddania środka aktywów trwałych do użytkowania. Tu pozostałe również stanowią koszty okresu.

Przykład 1: Koszty finansowania zewnętrznego(8)

IGREK SA zamierza wybudować nowy dwupoziomowy parking dla pracowników. W lutym 2014r. rozpoczyna się budowa, która ma zostać zrealizowana do grudnia 2014r. W styczniu 2014r. uzyskano kredyt na ten cel w wysokości 2.200.000zł na okres 5lat.

Umowa kredytowa:

-jednorazowa prowizja pobrana w 01.2014 w wysokości 1,5%.

-odsetki w wysokości 6% rocznie.

-odsetki płatne wraz z ratą na koniec każdego miesiąca.

-początek spłaty kredytu: 02.2015r.

Przebieg budowy:

-otrzymano i zapłacono w maju fakturę za I etap budowy w wysokości 750.000zł

-otrzymano we wrześniu i zapłacono w październiku fakturę za II etap budowy w wysokości 800.000zł

-otrzymano i zapłacono w grudniu fakturę za III etap budowy w wysokości 900.000zł

Obciążenie z tytułu prowizji:

2.200.000zł x 1,5% = 33.000zł

Kwoty aktywowanych kosztów pożyczki:

750.000zł x 6% x = 30.000zł

800.000zł x 6% x = 12.000zł

900.000 x 6% x = 4.500zł

∑= 46.500zł

KSIĘGOWANIE:

STYCZEŃ 2014:

1. Otrzymanie kredytu.

Dt Rachunek bankowy / Ct Zobowiązania z tytułu kredytów bankowych

Dt Koszty finansowe – odsetki /

2.167.000 / 2.200.000

33.000 /

MAJ 2014:

2. Otrzymanie faktury za I etap budowy.

Dt Środki trwałe w budowie / Ct Rozrachunki z dostawcami

750.000 / 750.000

3. Zapłata za fakturę.

Dt Rozrachunki z dostawcami / Ct Rachunek bankowy

750.000 / 750.000

4. Aktywowanie odsetek.

Dt Środki trwałe w trakcie budowy / Ct Zobowiązania z tytułu kredytów bankowych

30.000 / 30.000

WRZESIEŃ 2014:

5. Otrzymanie faktury za II etap budowy.

Dt Środki trwałe w budowie / Ct Rozrachunki z dostawcami

800.000 / 800.000

PAŹDZIERNIK 2014:

6. Zapłata za fakturę.

Dt Rozrachunki z dostawcami / Ct Rachunek bankowy

800.000 / 800.000

7. Aktywowanie odsetek.

Dt Środki trwałe w trakcie budowy / Ct Zobowiązania z tytułu kredytów bankowych

12.000 / 12.000

GRUDZIEŃ 2014:

8. Otrzymanie faktury za III etap budowy.

Dt Środki trwałe w budowie / Ct Rozrachunki z dostawcami

900.000 / 900.000

9. Zapłata za fakturę.

Dt Rozrachunki z dostawcami / Ct Rachunek bankowy

900.000 / 900.000

10. Aktywowanie odsetek.

Dt Środki trwałe w trakcie budowy / Ct Zobowiązania z tytułu kredytów bankowych

4.500 / 4.500

11. Przeksięgowanie kwoty z Środków trwałych w trakcie budowy na konto Środki trwałe budynki i budowle.

Dt Środki trwałe budynki i budowle / Ct Środki trwałe w trakcie budowy

2.496.500 / 2.496.500

MSR 16 wyraźnie nie pozwala na aktywowanie „ukrytych” kosztów kredytowania w ramach kredytu kupieckiego. Cena nabycia będzie ceną, która zostałaby zapłacona gotówką na moment ujęcia. Konsekwencją tego jest, że ewentualna różnica zostanie ujęta jako koszty z tytułu odsetek.

Sytuacje, gdy jednostka pozbywa się swojego składnika aktywów, w zamian, za inną pozycję, pozycje aktywów niepieniężnych, lub grupę pozycji aktywów pieniężnych i niepieniężnych reguluje MSR 16 w par. 24. Nabyta pozycja w takiej transakcji wyceniana jest w wartości godziwej nabytego składnika, która jest równa wartości godziwej przekazanego aktywa skorygowanego o przekazane środki pieniężne lub ich ekwiwalenty, chyba, że: a) transakcja wymiany nie ma treści ekonomicznej; (transakcja miała na celu zwiększenie pozornych przychodów). lub b) nie można wiarygodnie ustalić wartości godziwej żadnego z wymienianych aktywów. W takiej sytuacji, cena nabycia równa się wartości bilansowej składnika przekazanego w zamian a na takiej transakcji nie powstaje ani zysk, ani strata. Oznacza to również, że jeżeli jednostka potrafi wiarygodnie wycenić w wartości godziwej przynajmniej swój składnik przekazany w zamian, to wartość ta zostanie przyjęta za wartość transakcji wymiany.

W 2003 roku dodano wymóg przeprowadzenia testu na istnienie treści ekonomicznej. Ma on na celu zapobieganie uznawaniu w przychodach transakcji, która nie ma wpływu na sytuację majątkową i finansową. W teście tym, wymaga się, aby obliczyć wartość bieżącą przepływów pieniężnych, skorygowanych o wpływ podatku dochodowego, których realnie oczekuje się uzyskać z tej części działalności, na którą miała wpływ transakcja. Stopa dyskontowa musi odzwierciedlać aktualne oczekiwania podmiotu odnośnie wartości pieniądza w czasie i ryzyka odpowiedniego dla tej działalności9. Użytkownicy sprawozdań finansowych mają dzięki temu pewność, że treść ekonomiczna transakcji jest taka sama jak jej forma prawna.

Standard zawiera również wskazówki dotyczące wiarygodnego ustalenia wartości godziwych podczas, gdy nie istnieją ceny rynkowe. Wartość godziwa ustalona w inny sposób będzie wiarygodna, jeśli: a) zmienność w zakresie rozsądnych szacunków wartości godziwej nie są dla tego składnika aktywów istotne; lub b) prawdopodobieństwo różnych szacunkóww danym zakresie można wiarygodnie określić i wykorzystać do szacowania wartości godziwej. Jeśli jednostka jest w stanie wiarygodnie ustalić wartość godziwą otrzymanego składnika aktywów albo przekazanego składnika aktywów, ceną nabycia składnika aktywów jest wartość godziwa przekazanego składnika, chyba że wartość godziwa składnika otrzymanego jest bardziej oczywista.

Pozycja jest również wyceniana w swojej wartości godziwej, nawet, gdy nie można natychmiast usunąć z bilansu pozycji danej w zamian. Na takiej transakcji jednostka zazwyczaj realizuje zysk lub stratę, które są odnoszone w koszty/przychody operacyjne. Ustawa o rachunkowości nie precyzuje tego typu zagadnień.

Nabycie składnika będącego w posiadaniu leasingobiorcy w ramach leasingu finansowego, reguluje paragraf 27 MSR 16, który odnosi ustalenie ceny nabycia do regulacji zawartych w MSR 17. Niniejsza część pracy zostanie w większej części poświęcona leasingowi finansowemu, ponieważ to właśnie z tytułu tej umowy, leasingowany środek zostaje ujęty jako środek trwały(10). Chociaż obecnie, Rada pracuje nad usprawnieniami, zgodnie z którymi zaniknie podział na leasing finansowy i operacyjny. MSR 17 odnosi się do rozliczania wszelkich umów leasingowych, za wyjątkiem tych, które dotyczą poszukiwania lub wykorzystywania minerałów, gazu ziemnego, ropy naftowej, oraz podobnych nieodnawialnych złóż. Nie dotyczy także umów licencyjnych takich jak np.: sztuki teatralne, nagrania wideo, rękopisy, patenty i prawa autorskie. Zgodnie z tym standardem, rozpoczęcie umowy leasingowej stanowi zawarcie umowy lub zobowiązanie się strony do przestrzegania głównych postanowień. W zależności, która data jest wcześniejsza. W niniejszym podrozdziale zostanie zaprezentowane spojrzenie na problem od strony leasingobiorców.

Na dzień rozpoczęcia okresu leasingu, leasingobiorcy ujmują leasing finansowy jako aktywa i zobowiązania w kwotach równych wartości godziwej przedmiotu leasingu, która została ustalona na dzień rozpoczęcia, bądź w kwotach odpowiadających wartości bieżącej minimalnych opłat leasingowych, ustalonej na dzień rozpoczęcia leasingu, ale tylko wtedy, kiedy jest ona niższa od wartości godziwej(11).

Minimalne opłaty leasingowe są to opłaty wnoszone w trakcie okresu leasingu, do uiszczenia których leasingobiorca jest lub może być obowiązany, z wyłączeniem warunkowych opłat leasingowych oraz kosztów usług i podatków płaconych przez leasingodawcę i zwracanych mu, jak również:

a) w przypadku leasingobiorcy – wszelkie kwoty gwarantowane przez leasingobiorcę lub podmiot powiązany z leasingobiorcą (…) Jeżeli jednak leasingobiorca ma prawo zakupu składnika aktywów za cenę, która – według przewidywań – będzie niższa od wartości godziwej ustalonej na dzień, gdy prawo to będzie mogło zostać zrealizowane, i w chwili rozpoczęcia leasingu istnieje wystarczająca pewność, że leasingobiorca z prawa tego skorzysta, wówczas minimalne opłaty leasingowe obejmują minimalne opłaty płatne w trakcie okresu leasingu do dnia, gdy prawo to – według przewidywań – zostanie zrealizowane, oraz opłatę, której uiszczenie jest wymagane na potrzeby realizacji tego prawa(12).

Rysunek 1: Składniki MOL(13)

skladniki-mol

W celu obliczenia wartości bieżącej minimalnych opłat leasingowych (MOL) Rada nakazuje wykorzystać stopę procentową leasingu, która służy jako stopa dyskontowa. Jeżeli nie jest możliwe jej ustalenie, należy zastosować krańcową stopę procentową leasingobiorcy.

Stopą procentową leasingu nazywamy stopę, która na dzień rozpoczęcia leasingu powoduje, że łączna wartość bieżąca MOL oraz niegwarantowanej wartości końcowej (NGW)(14) jest równa sumie wartości godziwej przedmiotu oraz wszelkich początkowych kosztów bezpośrednich poniesionych przez leasingodawcę.

Krańcową stopą procentową leasingobiorcy nazywamy stopę, którą leasingobiorca musiałby zapłacić innemu leasingodawcy na podstawie podobnej umowy. W przypadku, gdy nie można jej ustalić, byłaby to stopa procentowa na dzień rozpoczęcia leasingu, przy jakiej leasingobiorca byłby zmuszony pożyczyć środki na zakup tegoż składnika, na podobny okres i podobne zabezpieczenia.

Na opłatę leasingową składają się dwie części. Kapitałowa i odsetkowa. Każda z opłat leasingowych powinna być rozdzielona pomiędzy koszty finansowe oraz tę część opłaty, która będzie stopniowo zmniejszać saldo zobowiązania. Koszty finansowe powinny zostać rozłożone w taki sposób, aby uzyskać stałą stopę procentową od jeszcze niezapłaconego zobowiązania. Standardy nie opisują metodologii odnoszenia części odsetkowych na poszczególne okresy sprawozdawcze. Przyjęło się stosowanie dwóch metod. Sumy cyfr i metody efektywnej stopy procentowej zwanej liniową(15). Leasing pokaże się w rachunku zysków i strat za każdy okres sprawozdawczy, czy to w związku z amortyzacją, czy z kosztami finansowymi.

Przykład 2: Leasing finansowy(16)

Przedsiębiorstwo IGREK SA podpisało w styczniu 2013r. umowę leasingu finansowego. Wartość godziwa przedmiotu (rura ssąca do turbiny) jest równa 100.000zł. Raty leasingowe, to pięć czynszów, płatnych co roku z góry, każdy o wartości 21.000zł. Niegwarantowana wartość końcowa, przypadająca leasingodawcy na koniec, to 10.000zł. Stopa zwrotu z leasingu, to 6,62%. Amortyzacja będzie się odbywać do wartości końcowej równej 0 w okresie trwania leasingu, który jest krótszy aniżeli okres ekonomicznej użyteczności(17).

Wartość godziwa: 100.000zł

Suma opłat leasingowych: 105.000zł

 

MOL = 21.000 + leasing1  +leasing2  +leasing3   + leasing4  = 92.745,93

 

Wyliczenie kosztów finansowych za pomocą efektywnej stopy procentowej:

Zobowiązania na początek okresu Raty Zobowiązania w okresie Część odsetkowa (6,62%) Zobowiązanie na koniec okresu
2013 92.745,93zł 21.000zł 71.745,93zł 4.749,58zł 76.495,51zł
2014 76.495,51zł 21.000zł 55.495,51zł 3.673,80zł 59.169,31zł
2015 59.169,31zł 21.000zł 38.169,31zł 2.526,81zł 40.696,12zł
2016 40.696,12zł 21.000zł 19.696,12zł 1.303,88zł 21.000,00zł
2017 21.000,00zł 21.000zł

∑Rat = 105.000zł

∑Części odsetkowych = 12.254,07zł

MOL + ∑Części odsetkowych = ∑Rat = 105.000zł

Roczna amortyzacja: 92.745,93 : 5 ≈ 18.549,19zł

Miesięczna amortyzacja: 18.549,19 : 12 ≈ 1.545,77zł

KSIĘGOWANIE:

STYCZEŃ 2013:

1. Przyjęcie do ewidencji środka trwałego.

Dt Środki trwałe / Ct Zobowiązanie leasingowe

92.745,93 / 92.745,93

2. Amortyzacja za styczeń.

Dt Amortyzacja / Ct Umorzenie

1.545,77 / 1.545,77

3. Naliczenie odsetek za pierwszy rok od zobowiązania.

Dt Koszty finansowe – odsetki / Ct Zobowiązanie leasingowe

4.749,58 / 4.749,58

4. Zapłata pierwszej raty.

Dt Zobowiązania leasingowe / Ct Rachunek bankowy

21.000 / 21.000

KOLEJNE MIESIĄCE 2013:

W kolejnych miesiącach Spółka nalicza tylko amortyzację w sposób i w wartości jak w punkcie 2.

STYCZEŃ 2014:

Naliczenie odsetek za drugi rok od zobowiązania.

Dt Koszty finansowe – odsetki / Ct Zobowiązanie leasingowe

3.673,80 / 3.673,80

Amortyzacja za styczeń.

Dt Amortyzacja / Ct Umorzenie

1.545,77 / 1.545,77

Zapłata drugiej raty.

Dt Zobowiązania leasingowe / Ct Rachunek bankowy

21.000 / 21.000

KOLEJNE MIESIĄCE 2014:

W kolejnych miesiącach Spółka nalicza tylko amortyzację w sposób i w wartości jak w punkcie 2.
Łączne obciążenie finansowe, to kwota całkowitej amortyzacji, czyli 92.745,93zł + koszty odsetek – 12.254,07zł. Daje to kwotę równą wysokości rat leasingowych = 105.000zł. Za rok 2013 obciążenie w rachunku zysków i strat wyniesie: koszty odsetek w wys. 4.749,58 + roczna amortyzacja w wys. 18.549,19 = 23.298,77zł

 

W kolejnych miesiącach Spółka nalicza tylko amortyzację w sposób i w wartości jak w punkcie 2.
Łączne obciążenie finansowe, to kwota całkowitej amortyzacji, czyli 92.745,93zł + koszty odsetek – 12.254,07zł. Daje to kwotę równą wysokości rat leasingowych = 105.000zł. Za rok 2013 obciążenie w rachunku zysków i strat wyniesie: koszty odsetek w wys. 4.749,58 + roczna amortyzacja w wys. 18.549,19 = 23.298,77zł

Zasady amortyzacji leasingowanego przedmiotu są identyczne jak przy amortyzacji własnych środków. Trzeba pamiętać jedynie o tym, że przy braku pewności, co do pozyskania tytułu własności danego aktywu, trzeba składnik umorzyć w całości przez krótszy z dwóch okresów. Okres leasingu bądź okres użytkowania. Więcej o umorzeniu znajdzie się w rozdziale poświęconym amortyzacji.

Dodatkowe koszty, jakie ponosi leasingobiorca w związku z pozyskaniem leasingu finansowego, należałoby według MSR 16 traktować jako element wartości początkowej. Przykładem takich kosztów może być np. prowizja leasingodawcy. Koszty ponoszone już podczas trwania leasingu można traktować jako koszty, które ponosimy w odniesieniu do własnych środków trwałych. Koszty remontu zostaną ujęte jako koszty okresu w momencie poniesienia, natomiast ubezpieczenie zasili rachunek zysków i strat proporcjonalnie do okresu trwania umowy. Często jednak to leasingodawca ubezpiecza przedmiot i składka zawarta jest w racie leasingowej. W takim przypadku opłata za ubezpieczenie powinna być wyłączona z kalkulacji MOL i powinna być rozliczana tak, jak gdyby była ponoszona niezależnie od rat leasingowych.

MSR 17 nie precyzuje warunków, jakie musi spełniać umowa, aby mogła zostać kwalifikowana jako leasing operacyjny. Umowami leasingu operacyjnego są wszystkie umowy leasingowe, które nie spełniają kryteriów przyporządkowania do finansowego. Leasing operacyjny w księgach leasingobiorcy znajdzie odzwierciedlenie jedynie w rachunku zysków i strat oraz w ewidencji pozabilansowej. Zostanie ujęty z chwilą rozpoczęcia umowy leasingowej, a wyksięgowany z chwilą jej zakończenia. Opłaty leasingowe należy ujmować metodą liniową przez okres leasingu i odnosić w koszty operacyjne. Chyba, że zastosowanie innej metody, lepiej odzwierciedli sposób rozłożenia w czasie korzyści, jakie osiąga leasingobiorca. Leasing operacyjny jest wyceniany w wartości umowy.

Przykład 3: Leasing operacyjny u leasingobiorcy(18)

IGREK S.A. zawarło umowę leasingu operacyjnego na samochód dostawczy o wartości 80.000zł. Umowa została zawarta na VI, VII oraz VIII 2014r. Ustalono, że płatność za cały okres w wysokości 7.500zł zostanie przelana na konto w momencie przekazania samochodu.

KSIĘGOWANIE:

CZERWIEC 2014

1.Podpisanie umowy i zapłata.

Dt Rozliczenia międzyokresowe kosztów czynne / Ct Rachunek bankowy

7.500 / 7.500

2. Ujęcie w ewidencji pozabilansowej.

Dt Środki trwałe leasingowane

80.000

4. Zaksięgowanie kosztów (7.500zł / 3m-ce = 2.500,00zł/m-c)

Dt Usługi obce – leasing / Ct Rozliczenia międzyokresowe kosztów czynne

2.500/2.500

LIPIEC 2014

5. Zaksięgowanie kosztów.

Dt Usługi obce – leasing / Ct Rozliczenia międzyokresowe kosztów czynne

2.500/2.500

SIERPIEŃ 2014

6. Zaksięgowanie kosztów.

Dt Usługi obce – leasing / Ct Rozliczenia międzyokresowe kosztów czynne

2.500/2.500

7. Wyksięgowanie z ewidencji pozabilansowej.

Ct Środki trwałe leasingowane

80.000

MSR 16 zwraca uwagę również na dotacje rządowe, poprzez które rządy mogą wspierać działalność przedsiębiorstw. Paragraf 28 wskazuje, że wartość bilansowa rzeczowych aktywów trwałych, może zostać pomniejszona o kwotę odnoszących się do nich dotacji. Dotacje do aktywów są dotacjami rządowymi i są udzielane pod warunkiem, że jednostka zakupi, wytworzy lub w inny sposób pozyska aktywa długoterminowe (trwałe). Mogą temu towarzyszyć posiłkowe warunki, które ograniczają np. rodzaj, umiejscowienie bądź okres dotowanych aktywów, w których mają być nabyte lub utrzymywane przez jednostkę. Są dwa sposoby prezentowania dotacji w bilansie. Obydwie metody prezentacji w sprawozdaniu uznaje się za alternatywne.

Pierwsza z nich, to wykazanie dotacji jako przychód przyszłych okresów, który jest w sposób systematyczny i racjonalny ujmowany jako przychód na przestrzeni okresu użytkowania składnika aktywów. Prezentuje się to w bilansie w wartości godziwej (MSR 20.26).

Drugi, to odjęcie kwoty dotacji w celu uzyskania wartości bilansowej składnika aktywów. Sama dotacja jest ujmowana jako przychód na przestrzeni okresu użytkowania składnika aktywów podlegającego amortyzacji za pomocą zredukowanego odpisu amortyzacyjnego (MSR 20.27).

__________________

1Opracowanie własne na podstawie MSR 16.
2MSR 16.16.b.
3Komitet ds. Interpretacji Międzynarodowej Sprawozdawczości. W skrócie KIMSF.
4Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej w interpretacjach i przykładach, tom 4 „Zapasy. Umowy o usługę. Rezerwy. Transakcje ze Skarbem Państwa.” LexisNexis, Warszawa 2006, s. 163.
5 Praca zbiorowa pod redakcją K. Winiarskiej, MSR 16 Rzeczowe aktywa trwałe, Difin Sp. z o.o., Warszawa 2007, s. 36.
6 Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej, Warszawa 2014, s.743.
7Praca zbiorowa pod redakcją H. Buk, Międzynarodowe Standardy Rachunkowości część I, Wydawnictwo Uniwersytetu Ekonomicznego w Katowicach, Katowice 2013, s. 92.
8Opracowanie własne.
9Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej, część B, Warszawa 2011, s. B948.
10W przypadku leasingu operacyjnego, środek zostaje ujęty w ewidencji pozabilansowej.
11MSR 17.20.
12MSR 17.4.
13Opracowanie własne, GWK = gwarantowana wartość końcowa.
14MSR 17 definiuje, że Niegwarantowana wartość końcowa jest to ta część wartości końcowej przedmiotu leasingu, której uzyskanie przez leasingodawcę nie jest zapewnione lub jest gwarantowane wyłącznie przez podmiot powiązany z leasingodawcą.
15Metoda efektywnej stopy procentowej (IRR), została przedstawiona w przykładzie drugim.
16Opracowanie własne.
17Wymagania dotyczące weryfikacji wartości końcowej oraz okresu użyteczności ekonomicznej nie powinno mieć w takim przypadku znaczenia.
18Opracowanie własne.


Część 4 cyklu poświęcona będzie wycenie środków trwałych po początkowym ujęciu.

Pozostałe artykuły księgowego