atrybuty księgowego

Warunki uznawania środków trwałych jako składników aktywów – cz. 2 cyklu Prezentacja i ujawnienia informacji o środkach trwałych w sprawozdaniu finansowym sporządzonym zgodnie z MSSF

Zasadniczą kwestią decydującą o uznawaniu środków trwałych jako składników aktywów jest spełnienie określonych kryteriów. MSR 16 zakwalifikował do rzeczowych aktywów trwałych składniki aktywów, które:

  • są utrzymywane w celu wykorzystania ich w procesie produkcyjnym lub przy dostawach dóbr i świadczeniu usług, w celu oddania do używania innym podmiotom na podstawie umowy najmu lub w celach administracyjnych; oraz
  • którym towarzyszy oczekiwanie, iż będą wykorzystywane przez czas dłuższy niż jeden okres1.
    Aby uznać taki składnik jako aktywa, należy odpowiedzieć na pytania, czy:
  • istnieje prawdopodobieństwo, że jednostka uzyska przyszłe korzyści ekonomiczne związane ze składnikiem aktywów, oraz cenę nabycia lub koszt wytworzenia składnika aktywów przez jednostkę można wycenić w wiarygodny sposób2.

Warunki ujęcia składnika w rzeczowych aktywach trwałych są spełnione, gdy jest twierdząca odpowiedź na te pytania. W przeciwnym razie, nakłady powinny zostać wykazane jako zapasy, a w momencie zużycia trafić do rachunku zysków i strat.

W standardzie znajdziemy zapis, który mówi, że nie stosuje się go do:

a) rzeczowych aktywów trwałych zaklasyfikowanych jako aktywa przeznaczone do sprzedaży zgodnie z MSSF 5 Aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży oraz działalność zaniechana;
b) aktywów biologicznych związanych z działalnością rolniczą (zob. MSR 41 Rolnictwo);
c) ujmowania i wyceny aktywów z tytułu poszukiwania i oceny zasobów mineralnych (zob. MSSF 6 Poszukiwanie i ocena zasobów mineralnych); lub
d) praw do złóż mineralnych oraz złóż mineralnych, takich jak ropa naftowa, gaz ziemny i podobne nieodnawialne zasoby naturalne.
W tym samym paragrafie, Rada sprecyzowała, iż wymogi nakładane przez MSR 16 mają zastosowanie w odniesieniu do (b) aktywów biologicznych, (c) aktywów związanych z poszukiwaniem i oceną złóż mineralnych oraz (d) praw do nich, jeżeli te aktywa służą jednostce do wytworzenia lub ich utrzymania. Taki zapis Rada wprowadziła do MSR i jednocześnie zauważyła, że pozycje, które są wykorzystywane w powyższych celach posiadają identyczne cechy jak pozostałe rzeczowe aktywa trwałe.3

Wyjątkiem od tej zasady są również aktywa, które zostaną nabyte w celu bezpieczeństwa lub ochrony środowiska. Pomimo, że takie nakłady w ogóle nie wyczerpują definicji aktywów trwałych, to również podlegają aktywowaniu w bilansie. Przesłanką jest to, iż w przyszłości takie urządzenia mogą zabezpieczyć źródła przychodów, bądź gwarantować możliwość kontynuowania działalności, czy wydłużyć chociażby okres użytkowania aktywów powiązanych. Wydatek taki zostanie także aktywowany w bilansie, jeżeli spełnione zostaną wszystkie poniższe warunki:

  • jednostka potrafi udowodnić, że zakup takiego składnika aktywów jest powszechnie stosowaną prewencją służącą ochronie życia / środowiska i pozwoli na uniknięcie problemów z grupami zainteresowanymi tematyką (związki zawodowe / Greenpeace)
  • wydatek jest bezpośrednio związany z poprawą standardów
  • wydatek nie dotyczy napraw i konserwacji, a także nie stanowi części kosztów okresu, lub kosztów operacyjnych.

Przykładowo, zakup i montaż systemu alarmowego, filtrów kominowych, bądź resuscytatora, być może pozwoli w przyszłości uniknąć kosztów, jakie jednostka mogłaby ponieść podczas włamania, działań organizacji na rzecz środowiska, bądź wypadków pracowników. Wymienione wyżej składniki dodatkowe są ujmowane oddzielnie. Nie podnoszą wartości początkowej środka trwałego.

Za rzeczowe aktywa trwałe uznaje się również wyposażenie oraz części zamienne, które mogą kooperować i zostać wykorzystane w odniesieniu do tylko jednego składnika aktywów trwałych, a także takie, które w opinii kierownika mają istotne znaczenie (oczywiście muszą spełniać warunek wykorzystywania ich przez co najmniej jeden okres). Standard nie reguluje także kwestii najmniejszej jednostki miary podlegającą osobnemu wykazaniu, co oznacza, że to również pozostaje w ocenie kierownika jednostki. Kierownik powinien jedynie mieć na względzie charakterystykę przedsiębiorstwa (istnieje możliwość zagregowania nieistotnych jednostkowo pozycji i zaksięgowanie ich jedną kwotą, bez konieczności identyfikacji poszczególnych pozycji). Przykładowo, bardzo często jednostki posiadają narzędzia, palety, pojemniki, części zamienne. Czyli, mało znaczące części zamienne i wyposażenie są wykazywane jako zapasy. MSR nie narzuca wymogu kompletności.

Kolejną, istotną sprawą jest ujęcie środków leasingowanych w środkach trwałych. Mogą to być np.: środki transportu, nieruchomości, urządzenia maszynowe, komputerowe. MSR 16 odnosi się do leasingu w paragrafie 4, który proponuje, aby to ujęcie było oparte na zasadzie transferu ryzyka i korzyści. Oznacza to tyle, co podział na umowy leasingu operacyjnego i finansowego. Jednostka ujmie w swoich środkach trwałych przedmiot leasingu, jeżeli ma do czynienia z leasingiem finansowym, tj., przekazaniem ryzyka i korzyści związanych z przedmiotem leasingu, za pomocą umowy. Należy pamiętać, że kryteria podane w MSR 17 wymagają doprecyzowania w polityce rachunkowości przedsiębiorstwa4. MSR 17 podaje przykłady zaliczenia umowy leasingowej do leasingu finansowego i tak np.:

1) Leasing będzie finansowym, jeżeli umowa została zawarta na co najmniej 50% ekonomicznego zużycia przedmiotu, 2) także w przypadku, gdy suma zdyskontowanych minimalnych opłat wynosi zasadniczo tyle, ile wartość przedmiotu, 3) na mocy przedmiotowej umowy, własność zostanie przeniesiona na leasingobiorcę, 4) cena wykupu według przewidywań będzie na tyle niska, że racjonalnym będzie realizacja opcji wykupu przez leasingobiorcę, 5) specyfika przedmiotu leasingu pozwala na to, że tylko leasingobiorca może korzystać bez większych modyfikacji, 6) przedmiot leasingu nie jest gruntem. Także, to czy dana transakcja jest leasingiem finansowym, czy operacyjnym jest oparte na zasadzie przewagi treści ekonomicznej nad formą. Więcej szczegółowych informacji dot. klasyfikacji znajduje się w MSR 17 w rozdziale klasyfikacja leasingu5.

Standard rzeczowe aktywa trwałe odnosi się również do składników będących w trakcie budowy lub przebudowy środka. Jeżeli mamy do czynienia z remontem i konserwacją gotowego już środka trwałego, to wartość wszelkich tych operacji, oraz nieznaczących zużytych części powinna trafić do rachunku zysków i strat. Natomiast podczas budowy takowego środka, bądź jego ulepszenia, wszelkie koszty powinny zostać aktywowane w bilansie. Właściciele i księgowi zawsze stoją przed problemem kwalifikacji zdarzenia. Remont, czy modernizacja (ulepszenie)? Za remont uznajemy takie roboty, które nie zmieniają przeznaczenia obiektów, a prowadzą do odtworzenia ich stanu pierwotnego, bądź zapobiegają przedwczesnemu zużyciu. Sam termin remont, można uznać za pojęcie dynamiczne, ponieważ zmienia się wraz z postępem technologicznym. Czasami może się zdarzyć, że zastosowanie nowych rozwiązań technologicznych jednostka wciąż powinna klasyfikować jako remont. Oczywiście wtedy, gdy nie ma możliwości stosowania innych rozwiązań, bądź rozwiązania odpowiadają aktualnym standardom technologicznym. Wymiana drewnianych okien na nowoczesne plastikowe, będzie wciąż remontem. Ulepszenie natomiast, to według Praktycznego Słownika Współczesnej Polszczyzny, spowodowanie, że coś jest doskonalsze niż przedtem, charakteryzuje się bardziej korzystnymi cechami, lepiej funkcjonuje, lepiej spełnia swoje zadania.6 Trzeba jednak pamiętać, że ulepszenie musi:

1) dotyczyć działań na środku stanowiącym własność lub współwłasność, w przeciwnym razie jest to inwestycja w obcym środku trwałym, 2) powodować wzrost wartości użytkowej w porównaniu do wartości środka trwałego z dnia przyjęcia go do używania, 3) nosić znamiona przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji, modernizacji, a wszystkie trzy powyższe warunki muszą zostać spełnione jednocześnie. O ulepszeniu możemy mówić, gdy do środka trwałego dołączono części składowe lub peryferyjne a podstawowy środek, który działał już wcześniej, działa lepiej, mocniej, wydajniej.

Sytuacja nieznacznie komplikuje się w przypadku nieruchomości inwestycyjnych. Remont i przebudowa takiej inwestycji, która po zakończeniu prac finalnie wciąż będzie inwestycyjną, powinien odbywać się z zastosowaniem MSR 40 Nieruchomości inwestycyjne.
We wszystkich innych remontach, renowacjach, przebudowach, jednostka stosuje MSR 16, np. podczas dostosowywania lokalu tak, aby spełniał definicję nieruchomości inwestycyjnej ale nią jeszcze nie jest.

MSR 16 generalnie nie rozróżnia ujmowania początkowych kosztów nabycia składnika aktywów oraz kosztów ponoszonych w terminie późniejszym. Zarówno na początku jak i później, koszty muszą spełniać kryteria odnoszące się do ujmowania ich w bilansie, w przeciwnym razie, trafią do rachunku zysków i strat. Jednostka ocenia, w zgodności z zasadą ujmowania, cenę nabycia lub koszt wytworzenia wszystkich rzeczowych aktywów w momencie ich poniesienia. Cena nabycia lub koszt wytworzenia obejmuje koszty poniesione na zakup lub wytworzenie rzeczowych aktywów trwałych oraz nakłady poniesione w terminie późniejszym w celu zwiększenia przydatności składnika, zamiany części lub jego odnowienia.7 Widoczne jest jedynie rozróżnienie, pomiędzy pewnymi, szczególnymi wydatkami. Np. koszty ponoszone za usługi (wraz z niewielkimi częściami zamiennymi) po początkowym ujęciu służące bieżącemu utrzymaniu, zwiększają koszty w okresie, w którym zostały poniesione. W przypadku, gdy wymiana dotyczy znaczącej części środka trwałego, to pod warunkiem spełnienia kryteriów ujmowania, wartość ta powinna zostać aktywowana jako część składnika aktywów (zamienioną część należy usunąć z bilansu w momencie zbycia, lub gdy jednostka nie przewiduje przyszłych korzyści z jej użytkowania i zbycia, zgonie z zasadami podanymi w paragrafach 67-72 standardu MSR 16).

Standard rozróżnia dwa rodzaje znaczących części środka trwałego. 1) Pozycja wymagająca wymiany w regularnych odstępach czasowych, 2) rzadsze wymiany. Podział ten nie jest jasny i ciężko znaleźć w literaturze przedmiotu oraz w wyjaśnieniach Rady zamierzenia legislatorów. Części te nie są w jakikolwiek sposób zdefiniowane i zidentyfikowane. Standard podaje tylko za przykład wyłożenie pieca hutniczego, wymianę foteli i kuchni samolotowej, a także wymianę ścianek działowych w budynku. Nie mniej jednak, bardzo często, jeżeli środek trwały jest znaczący i wymaga regularnej wymiany, to najwłaściwszym postępowaniem będzie, jeżeli zostanie ujęty jako odrębny składnik aktywów, ponieważ posiada odrębny okres amortyzacji. Standard zezwala również na aktywowanie w wartości środka trwałego generalnych przeglądów, przy czym bilansowa wartość wcześniejszych przeglądów musi zostać odpisana. Jeżeli jednak koszt poprzedniego przeglądu nie został zidentyfikowany (uznany za osobną część), to zachodzi konieczność, aby oszacować koszty przyszłego podobnego przeglądu i uwzględnić je, jako wskazówkę jaki był istniejącego kosztu, który jest częścią składową danego komponentu i który musi zostać usunięty z bilansu8.

___________________________

1MSR 16.6.
2MSR 16.7.
3Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa 2011, s. 944.
4Praca zbiorowa pod redakcją naukową G. K. Świderskiej, Wzorcowy plan kont z komentarzem do ustawy o rachunkowości i Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, wydanie II rozszerzone, Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o., Warszawa 2012, s.79.
5Skrypt opracowany przez M. Karwowskiego i M. Pielaszka, Rzeczowe aktywa trwałe, wartości niematerialne – zadania. Aktywa przeznaczone do sprzedaży oraz działalność zaniechana (MSSF5). Leasing. Mac Consulting Sp. z o.o., Warszawa 2010, s. 26.
6Praca pod redakcją H. Zgółkowej, Praktyczny Słownik Współczesnej Polszczyzny, Tom 44 uczniacki – wantowy, Wydawnictwo Kurpisz, Poznań 2003, s. 100.
7MSR 16.10.
8Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej w interpretacjach i przykładach, tom 3, Aktywa trwałe. Utrata wartości. Leasing, LexisNexis, Warszawa 2006, s. 124.


W części 3 poznamy kwestie związane z wyceną środków trwałych na moment początkowego ujęcia.

 

Pozostałe artykuły księgowego