Środki trwałe w ustawie o rachunkowości – cz. 8 cyklu Prezentacja i ujawnienia informacji o środkach trwałych w sprawozdaniu finansowym sporządzonym zgodnie z MSSF

Poprzednia, 7 część cyklu, zawiera przykłady prezentacji danych w sprawozdaniu finansowym zgodnym z wymogami MSSF. W tym wpisie omawiamy kwestię środków trwałych w ustawie o rachunkowości.

Jak zostało wspomniane na początku, Ustawa o Rachunkowości definiuje środki trwałe inaczej aniżeli MSR 16. Przede wszystkim, przez środki trwałe rozumie (…) się rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich w szczególności:

1. nieruchomości – w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
2. maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy,
3.  ulepszenia w obcych środkach trwałych,
4. inwentarz żywy.¹

Do środków trwałych zaliczamy również środki trwałe oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu, zgodnie z warunkami art. 3 ust. 4 UoR, a także obce środki trwałe otrzymane również na podstawie umowy najmu, dzierżawy i leasingu, zgodnie z tymi samymi warunkami. Oraz środki trwałe w budowie: (…) rozumie się przez to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego².

Nadto, Ustawa o rachunkowości zalicza do środków trwałych prawo wieczystego użytkowania gruntów, prawo własnościowe do lokalu mieszkalnego, oraz spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu spółdzielczego.

Bardziej szczegółowe przepisy znajdują się w artykułach 31-32 ww. ustawy, przydatne informacje, którymi może jednostka się posiłkować znajdują się również w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych³(updop) w art. 16a-16m. Ich znajomość w zupełności wystarcza, aby zaprezentować je w sprawozdaniu.
Ustawa o rachunkowości nie odnosi się do problematyki wyceny po początkowym ujęciu. Informacje na temat wyceny można znaleźć w art. 28 ust. 1 pkt 1, który mówi, iż środki trwałe, oraz wartości niematerialne i prawne jednostka powinna wyceniać według (…) cen nabycia lub kosztów wytworzenia, lub wartości przeszacowanej (po aktualizacji wyceny środków trwałych) (…). Trzeba jednak zwrócić uwagę, że ostatnia aktualizacja wyceny⁴. miała miejsce 20 lat temu, a jednostki, de facto, zostają zmuszone do wyceny w wartościach historycznych. Przy obecnych warunkach jednostki wykazują np. budynki w znacznie zaniżonych wartościach. Brak odpowiedniej legislacji jest zapewne związany z tym, że zmniejszyłyby się wpływy podatkowe ze względu na podwyższoną amortyzację. Można się pokusić jedynie o rozporządzenie, które zaktualizuje wartość majątku dla celów bilansowych, jednakże skomplikuje to mocno ewidencję mniejszym jednostkom, które gdzie tylko to możliwe stosują wspólne rozwiązania bilansowo-podatkowe. Konkluzja jest taka, że w ustawie o rachunkowości nie ma możliwości wyceny według wartości przeszacowanej do wyższej wartości godziwej. Model znajdzie zastosowanie jedynie w pewnych, szczególnych przypadkach, np.: łączenie spółek, sporządzanie skonsolidowanego sprawozdania finansowego, czy wspomniane przeszacowanie urzędowe⁵.. Jeżeli już dojdzie do aktualizacji wyceny, to różnica wartości netto środków trwałych jest odnoszona na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny, nie może być przeznaczona do podziału, aż do momentu sprzedaży/likwidacji.

W polskiej praktyce gospodarczej, przyjęło się, że środki trwałe wprowadza się do ewidencji środków trwałych, gdy ich kwota przekracza 3.500zł. Jednak ustawa nie podaje minimalnej wartości składnika. Wartość taka winna być zapisana w polityce rachunkowości. Skąd więc kwota 3.500zł⁶? Otóż taki zapis znajduje się w art. 16e ust. 1 updop Jeżeli podatnicy nabędą lub wytworzą we własnym zakresie składniki majątku wymienione w art. 16a ust. 1 i art. 16b ust. 1, o wartości początkowej przekraczającej 3500 zł, i ze względu na przewidywany przez nich okres używania równy lub krótszy niż rok nie zaliczą ich do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, a faktyczny okres ich używania przekroczy rok, podatnicy są obowiązani, w pierwszym miesiącu następującym po miesiącu, w którym ten rok upłynął: 1) zaliczyć te składniki do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, przyjmując je do ewidencji w cenie nabycia albo koszcie wytworzenia, a jak wspominałem, jednostki w celu uproszczenia ewidencji stosują tam, gdzie prawo bilansowe pozwala – prawo podatkowe.

Kwota 3.500zł, czyli wartość początkowa, to wg art. 16g, ust. 3 i 5 updop, kwota należna zbywcy, powiększona o koszty związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. W szczególności:

1. koszty transportu,
2. załadunku i wyładunku,
3. ubezpieczenia w drodze
4. montażu i instalacji,
5. uruchomienia programów i systemów komputerowych
6. opłat notarialnych, skarbowych i innych odsetek i prowizji, a pomniejszonej o podatek od towarów i usług (gdy nie przysługuje prawo odliczenia).

W przypadku importu, cena nabycia jest powiększona o cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

W przypadku wytworzenia składnika majątku we własnym zakresie (art. 16g ust. 4 upodop), wartość początkową wyznacza koszt wytworzenia, do którego jednostka zaliczy:

1. wartości w cenach nabycia; zużytych rzeczowych składników majątkowych, oraz wykorzystanych usług.
2. koszty wynagrodzeń za pracę związaną z wytwarzanym środkiem trwałym, wraz z pochodnymi (np. ZUS)
3. odsetki, prowizje i różnice kursowe od zobowiązań finansujących środek trwały (naliczone do dnia przekazania do używania)
4. inne dające się zaliczyć do tej wartości koszty.
5. z wyłączeniem kosztów ogólnych zarządu, sprzedaży, oraz pozostałych operacyjnych i finansowych.

Co do nakładów poniesionych w celu odnowienia, bądź zwiększenia przydatności, czy zamiany części poprzez wydzielenie jakiegoś elementu środka trwałego, interpretacji ponownie trzeba szukać w upodp. Art. 16g ust. 13 Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków (…), powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. W przypadku odłączenia od takiego środka jego części składowej/peryferyjnej, jednostka, zgodnie z ust. 16 jest zmuszona zmniejszyć wartość tego środka o różnicę między ceną nabycia/kosztem wytworzenia części składowej/peryferyjnej a odnoszącą się do niej, przypadającą w okresie wspólnego użytkowania sumą odpisów amortyzacyjnych.

Ustawa o rachunkowości zachowuje jednolitą zasadę z przepisami podatkowymi, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej poszczególnych środków trwałych. Jest jednak wyjątek, tak jak i w MSR 16 (tylko dla celów bilansowych), odnoszący się do środków trwałych o niskiej wartości. Mianowicie, jednostki mogą agregować mniej wartościowe składniki aktywów o podobnej charakterystyce. Tworzona jest jedna grupa amortyzacji, przykładowo narzędzi budowlanych. Grupa ta, może podlegać zbiorczemu odpisowi amortyzacyjnemu. Oczywiście, jeżeli jednostka uważa inaczej, prawo dopuszcza odpis w rachunek zysków i start jednorazowo, w momencie przekazania do używania (warunek: 3.500zł). Trzeba zaznaczyć, że taki odpis mogą stosować tylko jednostki prowadzące księgi rachunkowe. Jednostka dokonuje odpisów amortyzacyjnych drogą systematycznego, planowego rozłożenia wartości początkowej na ustalony okres amortyzacji.

Stopę amortyzacji można wyrazić następującym wzorem:

I chociaż nigdzie w przepisach nie można znaleźć postanowień o comiesięcznym odpisie, to racjonalnie jest dokonywać odpisów amortyzacyjnych za każdy okres sprawozdawczy. Mając na uwadze art. 24 ust. 4 pkt 2 UoR, sprawozdaniem jest również deklaracja podatkowa, więc za okres sprawozdawczy można uznać jeden miesiąc. Z ustawy o podatku dochodowym wynika, iż amortyzację można prowadzić w okresach miesięcznych, kwartalnych oraz jednorazowo (na koniec roku podatkowego). Rozpoczęcie amortyzacji następuje nie wcześniej niż po przyjęciu środka (w celu uproszczenia jednostki w zgodzie z przepisami podatkowymi zaczynają amortyzację od miesiąca następującego po miesiącu w którym środek trwały został oddany do użytkowania). Zakończenie amortyzacji następuje z chwilą zrównania wartości odpisów umorzeniowych lub amortyzacyjnych z wartością początkową. Ewentualnie w chwili przeznaczenia go do sprzedaży, likwidacji, bądź stwierdzenia niedoboru. Dostępne metody, to: liniowa, degresywna, naturalna. Generalnie przepisy dotyczące amortyzacji w MSR i UoR są mniej więcej zbieżne.

Trwała utrata wartości zachodzi wtedy, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych. Uzasadnia to dokonanie odpisu aktualizującego doprowadzającego wartość składnika aktywów wynikającą z ksiąg rachunkowych do ceny sprzedaży netto, a w przypadku jej braku – do ustalonej w inny sposób wartości godziwej(⁷). UoR nie precyzuje ważnych dla tego przepisu pojęć, takich jak: „duże prawdopodobieństwo”, „znaczącej części”, brak również zasad szacowania, ani, jak podaje MSR – przesłanek, chociaż w art. 32 ust.4, wskazuje, że wartość tę analizuje się w przypadku: 1) zmiany technologii produkcji, przeznaczenia do likwidacji, 3) wycofania z używania, lub innych przyczyn. W przypadku wystąpienia symptomów, MSR 36 nakazuje porównanie wartości bilansowych z wartościami odzyskiwalnymi. Jeżeli wartość odzyskiwalna jest wyższa, nie odpisuje się wartości bilansowej. W UoR wystarczy zaistnienie symptomu. Poza tym, brak w UoR pojęcia wartości odzyskiwalnej. Wartość bilansowa jest porównywana z ceną sprzedaży netto, bądź wartością godziwą. Co ciekawe, w UoR jest stwierdzenie „trwała utrata wartości”, co sugerowałoby brak możliwości odwrócenia zapisu. Tymczasem w art. 35c ust. 1 stwierdza się, iż w przypadku ustania przyczyny, uprzednio dokonany odpis można odpis odwrócić. Odwrócenie zwiększy wartość danego składnika aktywów oraz przychody operacyjne.

W ustawie o rachunkowości nie wymienia się przyczyn usunięcia z bilansu rzeczowych aktywów trwałych. Trzeba się odnieść do art. 3 ust. 1 pkt 12, który mówi, kiedy ujmujemy aktywa trwałe i w kontekście ustania tych przyczyn, należy dopatrywać się przesłanek do usunięcia składnika aktywów trwałych. Niniejszy artykuł wspomina jedynie, że środki trwałe zniszczone, czy zużyte muszą być wyksięgowane z aktywów. Zmniejszenie stanu wartości bilansowej, może być spowodowane np. sprzedażą, darowizną, likwidacją, wniesieniem aportu, niedoborami, zużyciem, zniszczeniem, likwidacją.

Środki trwałe prezentuje się w aktywach bilansu w pozycji A.II.1. „Środki trwałe” z podziałem na:

• Poz. A.II.1 lit. a) – obiekty zaliczane do grupy 0 KŚT
• Poz. A.II.1 lit. b) – obiekty zaliczane do grupy 1 i 2 KŚT
• Poz. A.II.1 lit. c) – obiekty zaliczane do grup 3-6 KŚT
• Poz. A.II.1 lit. d) – obiekty zaliczane do grupy 7 KŚT
• Poz. A.II.1 lit. e) – obiekty zaliczane do grupy 8 i 9 KŚT

W myśl postanowień art. 48 ust. 1 UoR, informacja dodatkowa winna zawierać znaczące dane i objaśnienia niezbędne dla jasnego i rzetelnego przedstawienia sytuacji majątkowej, finansowej oraz wyniku finansowego. Obligatoryjne dane, to:

1. wprowadzenie do sprawozdania finansowego, zawierające opis przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, w tym metod wyceny i sporządzenia sprawozdania finansowego w zakresie, w jakim ustawa pozostawia jednostce prawo wyboru, oraz przedstawienie przyczyn i skutków ich ewentualnych zmian w stosunku do roku poprzedzającego;
2. dodatkowe informacje i objaśnienia:
   1.  do pozycji bilansu, rachunku zysków i strat, zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym oraz rachunku przepływów pieniężnych za okresy sprawozdawcze objęte sprawozdaniem finansowym,
   2. proponowany podział zysku lub pokrycia straty,
   3. podstawowe informacje dotyczące pracowników i organów jednostki,
   4. inne istotne informacje dla zrozumienia sprawozdania finansowego.

Zakres informacji dodatkowej dla jednostek innych niż banki, zakłady ubezpieczeń i reasekuracji określa załącznik nr 1 do ustawy. Informacje dodatkowe i objaśnienia stosownie do tego załącznika obejmują szczegółowy zakres zmian wartości grup rodzajowych środków trwałych, zawierający:

1. stan tych aktywów na początek roku obrotowego,
2. zwiększenia i zmniejszenia z tytułu: aktualizacji wartości, nabycia i przemieszczenia wewnętrznego,
3. stan końcowy.

Dla majątku, który podlega amortyzacji, należy podobnie przedstawić stany i tytułu zmian.

W ustawie nie określono formy sporządzenia informacji dodatkowej, dlatego jednostka ustala to według uznania. Zaleca się, aby składniki aktywów trwałych zostały ujęte w analogicznym układzie jak w bilansie. Ułatwi to możliwość porównania. Dla zwiększenia czytelności, można powyższe informacje zaprezentować w formie tabeli.

_______________________________

1UoR, art. 3 ust. 1, pkt 15.
2UoR, art. 3 ust. 1, pkt 16.
3Ustawa z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 1992 Nr 21 poz. 86).
4W Polsce aktualizację wyceny w drodze rozporządzenia zarządza Minister Finansów.
5L. Poniatowska, Wycena bilansowa rzeczowych aktywów trwałych i jej skutki sprawozdawcze, [w:] Problemy współczesnej rachunkowości, tom 2, Finanse, Rynki Finansowe, Ubezpieczenia nr 61. Zeszyty Naukowe nr 765, Wydawnictwo Uniwersytetu Szczecińskiego, Szczecin 2013r, s. 156.
6Przedsiębiorstwo działające w Polsce i stosujące MSR, prawdopodobnie również w celu uproszczenia będzie od tej kwoty zaliczało zakupy do środków trwałych (przy założeniu spełnienia innych warunków).
7UoR, art. 28, ust. 7.

W 9 części cyklu znajduje się podsumowanie omawianych dotychczas kwestii.