Zaprzestanie ujmowania środków trwałych – cz. 6 cyklu Prezentacja i ujawnienia informacji o środkach trwałych w sprawozdaniu finansowym sporządzonym zgodnie z MSSF

Po omówieniu w części 5 amortyzacji i aktualizacji wyceny środków trwałych przechodzimy do opisu sytuacji zaprzestania ujmowania środków trwałych.

Jednostka zaprzestaje ujmowania środków trwałych, w momencie, gdy dana pozycja została zbyta, lub jednostka nie oczekuje, że będzie generować przyszłe korzyści ekonomiczne z tytułu jej użytkowania i następującego po nim zbyciu. Środki trwałe są usuwane w wartości bilansowej, a zyski i starty wynikające z usunięcia takiej pozycji powinny być ustalone jako różnica pomiędzy tą właśnie wartością bilansową a przychodem netto (co potwierdza to, że nadwyżka z przeszacowania, która dotyczyła zbytego składnika jest przenoszona w momencie sprzedaży bezpośrednio na kapitał, a nie ujmowana w rachunku zysków i strat). Rada stwierdziła tak, ponieważ przy ocenie osiągniętych i osiąganych przez jednostkę wyników oraz prognozowanych przepływów, użytkownicy będą inaczej traktować zysk ze zbycia pozycji rzeczowych aktywów trwałych i wpływy ze sprzedaży dóbr w ramach zwykłej działalności operacyjnej. Rzecz jasna, usunięcie z bilansu niekoniecznie musi być wynikiem sprzedaży. Może to być również leasing finansowy, darowizna, bądź wymiana.

Jednostki są również zobowiązane do zaprzestania ujmowania wartości bilansowej części stanowiącej część składową składnika rzeczowych aktywów trwałych, jeżeli część ta została zastąpiona przez nową część, której cena nabycia / koszt wytworzenia została zawarta w wartości bilansowej danego składnika. Chyba, że część nie była amortyzowana osobno, wtedy standard zezwala, aby koszt nowej części przedstawiał również wartość początkową części wymienianej (więcej na ten temat w rozdziale pierwszym). Jeżeli natomiast jednostka usuwa z bilansu pozycję, która zgodnie z kryteriami ujmowania wyodrębniała w wartości bilansowej koszt zastąpienia części składowej tej pozycji, wtedy również wartość bilansowa komponentu jest usuwana z bilansu.

Poniżej przedstawię proces od samego powzięcia pomysłu o sprzedaży środka trwałego, do realizacji transakcji.

Jeżeli jednostka poweźmie decyzję o sprzedaży, to dane środki trwałe (w rozumieniu MSR 16), podlegają regulacjom standardu MSSF 5 Aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży oraz działalność zaniechana. I od tego momentu nie są objęte zakresem MSR 16, atoli MSR 16 wymaga pewnych ujawnień na temat Aktywów przeznaczonych do zbycia. MSSF 5 nakłada wymóg, aby stosować przepisy tego standardu, jeżeli wartość bilansowa przeklasyfikowanego aktywa może zostać odzyskana przede wszystkim za pomocą sprzedaży a nie dalszego używania, co oczywiście nie zabrania dalszego użytkowania, ale zabrania amortyzacji, co notabene daje spore pole do nadużyć, ponieważ poprawia „papierkowy” wynik. Jest to dość powszechna praktyka(¹).

Składnik musi charakteryzować się ponadto cechami, które wykażę w dalszej części opracowania. Standard ten wymaga specyficznej wyceny i prezentacji. Zapisy MSSF 5 odnoszą się do dwóch osobnych zagadnień. 1) Klasyfikacji, wyceny i prezentacji
dot. aktywów trwałych, oraz 2) Ujmowania w sprawozdaniu z całkowitych dochodów.

Jeżeli chodzi o klasyfikację, wycenę i prezentację, to również możemy wydzielić dwie pozycje aktywów trwałych:

• przeznaczone do sprzedaży – dostępne bezpośrednio do sprzedaży, gdy ich zbycie jest wielce prawdopodobne w przeciągu 12 miesięcy.
• grupa do zbycia – grupa aktywów, którą jednostka zamierza zbyć w jednej transakcji, w tym zobowiązań przekazywanych wraz z tymi aktywami.

Jednostka klasyfikuje aktywa, jako przeznaczone do sprzedaży, jeżeli:

MSSF 5.7 (…) składnik aktywów (lub grupa do zbycia) jest dostępny do natychmiastowej sprzedaży w jego bieżącym stanie, z uwzględnieniem jedynie normalnych i zwyczajowo przyjętych warunków dla sprzedaży tego typu aktywów (lub grup do zbycia) oraz jego sprzedaż jest wysoce prawdopodobna.

Dostępność do natychmiastowej sprzedaży, oznacza, że jednostka może bez większych kosztów doprowadzić do zbycia. Za przykład może posłużyć urządzenie, którego sprzedaż wiąże się z wymontowaniem i np. wystawieniem na aukcji. Powyższy paragraf nie zostanie spełniony, jeżeli maszyna wymaga remontu, bądź trzeba wyburzać ściany, aby wydostać urządzenie. Chodzi tu również o parametry organizacyjne, paragraf nie zostanie wypełniony, jeżeli konieczna jest np. zgoda rady nadzorczej, czy nawet zgromadzenia akcjonariuszy. Chodzi o to, czy w kompetencjach zarządu jest sprzedaż aktywa powyżej jakiejś kwoty.

MSSF 5.8 Sprzedaż jest wysoce prawdopodobna, gdy przedstawiciele odpowiedniego poziomu kierownictwa są zdecydowani do wypełnienia planu sprzedaży składnika aktywów (lub grupy do zbycia) oraz aktywny program znalezienia nabywcy i zakończenia planu został rozpoczęty. Ponadto składnik aktywów (lub grupa do zbycia) musi być aktywnie oferowany na sprzedaż po cenie, która jest racjonalna w odniesieniu do jego bieżącej wartości godziwej. Dodatkowo należy oczekiwać, że sprzedaż zostanie ujęta jako sprzedaż zakończona w czasie jednego roku od dnia klasyfikacji, z wyjątkiem sytuacji dopuszczonych przez paragraf 9, a działania potrzebne do zakończenia planu wskazują, że jest mało prawdopodobne, iż zostaną poczynione znaczące zmiany w planie albo że plan zostanie zarzucony.

Sprzedaż uznaje się za wysoce prawdopodobną, jeżeli kierownictwo odpowiedniego szczebla podjęło już odpowiednie działania. Np. podjęto odpowiednią uchwałę, opublikowano ogłoszenia i oszacowana wartość godziwą. Kolejnym warunkiem, jaki narzuca powyższy paragraf, jest sprzedaż w ciągu 12 miesięcy. Istnieje możliwość wydłużenia sprzedaży, ale tylko wtedy, gdy: 1) opóźnienie wynika ze zdarzeń niezależnych od jednostki, 2) plan sprzedaży jest aktualny a jednostka aktywnie go wypełnia.

Aktywa przeznaczone do sprzedaży oraz grupy do zbycia wycenia się w kwocie niższej spośród ich wartości godziwej pomniejszonej o koszty zbycia i ich wartości bilansowej (jeżeli wartość godziwa netto jest mniejsza od bilansowej, to odpis ujmujemy w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych), ale w sprawozdaniu z sytuacji finansowej są prezentowane odrębnie.

W przypadku, gdy wartość bilansowa przewyższa wartość godziwą netto, przedsiębiorstwo postępuje zgodnie z MSR 36 i ujmuje odpis z tytułu utraty wartości w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych. Jeżeli natomiast na dzień bilansowy wartość ta zwiększy się, to przedsiębiorstwo dokonuje korekty takiego odpisu. Ale jest warunek, skorygowana wartość godziwa nie może przekroczyć wartości początkowej składnika, pomniejszonej o zakumulowaną amortyzację, która zostałaby naliczona, gdyby w ogóle nie ujmowano wcześniej odpisów aktualizujących². Należy również zwrócić uwagę, że jeżeli do aktywów trwałych przeznaczonych do sprzedaży zaliczono również takie, na których ciążą zobowiązania prezentowane w bilansie, również należy je odpowiednio wycenić i zaprezentować. Natomiast, jeżeli składnik nie będzie już dłużej prezentowany jako przeznaczony do sprzedaży, wycena następuje w kwocie niższej od:

• jego wartości bilansowej z dnia poprzedzającego klasyfikację składnika aktywów (lub grupy do zbycia) jako przeznaczonego do sprzedaży, skorygowanej o amortyzację lub aktualizację wyceny, która zostałaby ujęta, gdyby składnik aktywów (lub grupa do zbycia) nie został zaklasyfikowany jako przeznaczony do sprzedaży; i
• jego wartości odzyskiwalnej z dnia podjęcia decyzji o jego niesprzedawaniu

Przykład 9: Przeksięgowanie do aktywów trwałych przeznaczonych do sprzedaży(³)

MSSF 5 narzuca specyficzną prezentację aktywów trwałych zaklasyfikowanych do sprzedaży. Jednostka winna wyodrębnić osobną kategorię, która będzie je reprezentować. Pozostaje kwestia uznania, czy ta kategoria stanowi majątek trwały, czy obrotowy. Jedni mogą argumentować zaliczenie kategorii „aktywa trwałe zaklasyfikowane jako przeznaczone do sprzedaży” do aktywów trwałych, uzasadniając to ich dotychczasowym charakterem oraz tym, że nie są to elementy działalności operacyjnej. Za obrotowymi stoi zaś warunek sprzedaży w ciągu 12 miesięcy – więc nie można uznać ich za długoterminowe. Standard nie rozstrzyga, a jedynie każe wyodrębnić.

Jeżeli ten sam składnik był uprzednio przeszacowywany a skutki zostały odniesione na kapitał z aktualizacji wyceny, to w kapitale również należy wyodrębnić osobną pozycję.

W informacji dodatkowej, zgodnie z paragrafem 41 MSSF 5, jednostka prezentuje:

• opis składnika aktywów trwałych (lub grupy do zbycia);
• opis faktów i okoliczności sprzedaży lub prowadzących do oczekiwanego zbycia oraz oczekiwany sposób i terminy tego zbycia;
• zysk lub stratę ujętą zgodnie z paragrafami 20–22 oraz, jeśli nie zostało to przedstawione oddzielnie w rachunku zysków i strat, pozycję w rachunku zysków i strat, która uwzględnia ten zysk lub stratę;
• w stosownych przypadkach segment, w którym składnik aktywów trwałych (lub grupa do zbycia) są prezentowane zgodnie z MSSF 8 Segmenty operacyjne.
  oraz, zgodnie z paragrafem 42:

(…)opis faktów i okoliczności prowadzących do tej decyzji oraz wpływ tej decyzji na wyniki działalności w danym okresie oraz w prezentowanych okresach poprzednich.

Wyodrębnienie ma na celu pokazanie inwestorom, jaka część majątku nie będzie stanowić podstawy ekonomicznej w przyszłym roku.

Rzeczywista data zbycia, jest datą podyktowaną przez MSR 18, o czym dalej (wymogi MSR 18 zapewniają uzyskanie wiarygodności ujętych przychodów), a zbycie środków trwałych traktuje się jak sprzedaż towarów.

Zgodnie z MSR 18.14 przychód zostanie ujęty, jeżeli zostały spełnione następujące warunki:

• jednostka przekazała nabywcy znaczące ryzyko i korzyści wynikające z praw własności do dóbr;
• jednostka przestaje być trwale zaangażowana w zarządzanie sprzedanymi dobrami w stopniu, w jakim zazwyczaj funkcję taką realizuje się wobec dóbr, do których ma się prawo własności, ani też nie sprawuje nad nimi efektywnej kontroli;
• kwotę przychodów można wycenić w wiarygodny sposób;
• istnieje prawdopodobieństwo, że jednostka uzyska korzyści ekonomiczne z tytułu przeprowadzonej transakcji; oraz
• koszty poniesione oraz te, które zostaną poniesione przez jednostkę gospodarczą w związku z transakcją, można wycenić w wiarygodny sposób.

Stąd wniosek, że jednostka nie może usunąć zbytej pozycji rzeczowych aktywów trwałych z bilansu, do momentu spełnienia powyższych kryteriów(⁴).

Wszystkie zyski i straty, które są następstwem usunięcia z bilansu pozycji rzeczowych aktywów trwałych muszą być ujęte w rachunku zysków i strat w tym okresie, w którym nastąpiło ich usunięcie z bilansu, co wypełnia zasadę współmierności kosztów i przychodów. Chyba, że istnieją przepisy szczególne (np. zgodnie z MSR 17 odpowiednie jest inne podejście do transakcji sprzedaży i leasingu zwrotnego). Według MSR 16, zyski i straty zasilają w rachunku zysków i strat pozostałe przychody i koszty operacyjne, gdyż sprzedaż środków trwałych ma zazwyczaj charakter incydentalny.

Jeżeli płatność jest odroczona, to przychód powinien zostać ujęty w wartości ekwiwalentu ceny zapłaconej pieniądzem, zaś różnica pomiędzy nominalną kwotą zapłaty a ekwiwalentem ceny gotówkowej winna być ujęta jako przychody odsetkowe przy zastosowaniu efektywnej stopy zwrotu, zgodnie z MSR 18.

Ujawnianie informacji wydaje się bardzo prostym zagadnieniem, ponieważ standard odnosi się bardzo konkretnie, a zapisy nie powinny sprawiać trudności. Dla każdej z grup rzeczowych aktywów trwałych należy ujawnić w sprawozdaniu finansowym poniższe informacje:

1. metody wyceny zastosowane do ustalenia wartości bilansowej brutto;
2. zastosowane metody amortyzacji;
3. okresy użytkowania nieruchomości i zastosowane stawki amortyzacyjne;
4. wartość brutto i umorzenie (oraz odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości) na początek i na koniec okresu; oraz
5. uzgodnienie wartości bilansowej z początku okresu z wartością z końca okresu, pokazujące:
   1. zwiększenia;
   2. aktywa zaklasyfikowane jako przeznaczone do sprzedaży lub zawarte w grupie do zbycia
      zaklasyfikowanej jako przeznaczona do sprzedaży zgodnie z MSSF 5 i inne zbycia;
   3. nabycie wskutek połączenia jednostek gospodarczych;
   4. zwiększenia oraz zmniejszenia wynikające z przeszacowania zgodnie z paragrafami 31, 39 i 40 oraz z odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości, które zostały ujęte w kapitale własnym lub odwrócone bezpośrednio z kapitałem własnym zgodnie z MSR 36;
   5. odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości ujęte w rachunku zysków i strat zgodnie z MSR 36;
   6. odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości, które zostały odwrócone w rachunku zysków i strat zgodnie z MSR 36;
   7. amortyzację,
   8. różnice kursowe netto wynikające z faktu przeliczenia sprawozdania finansowego z waluty funkcjonalnej na inną walutę prezentacji łącznie z efektem przekształcenia sprawozdania finansowego jednostki działającej zagranicą na walutę prezentacji jednostki sprawozdawczej; oraz
   9. inne zmiany(⁵).

A także:

• fakt istnienia oraz kwoty ograniczeń dotyczących tytułu prawnego jednostki gospodarczej oraz informacje o zastawieniu rzeczowych aktywów trwałych tytułem zabezpieczenia zobowiązań;
• kwoty nakładów uwzględnionych w wartości bilansowej pozycji rzeczowych aktywów trwałych w toku budowy;
• kwoty zobowiązań umownych zaciągniętych w celu nabycia rzeczowych aktywów trwałych; oraz
• jeśli nie zostało to osobno ujawnione w rachunku zysków i strat, kwoty otrzymanych odszkodowań uzyskanych od stron trzecich z tytułu utraty wartości lub utracenia pozycji rzeczowych aktywów trwałych ujętych w rachunku zysku i strat(⁶).

Ponadto, standard przypomina o ujawnieniach z tytułu metod amortyzacji oraz szacowanych okresów użytkowania, co za tym idzie, jednostka winna ujawnić wszelkie zmiany wartości szacunkowych, zgodnie z MSR 8. (zmiana metody amortyzacji, szacowane koszty demontażu, okresy użytkowania, wartości końcowe).

Standard w dalszej części odnosi się już do ujawnień dla aktywów przeszacowanych. Rada zapewniła użytkownikom otrzymanie odpowiedniej ilości informacji, poprzez zobowiązanie jednostek stosujących model wartości przeszacowanej do ujawniania efektów zastosowania tej metody, oraz do: dat, na które szacowano; powołanych rzeczoznawcach; metodach i istotnych założeniach szacowania; technikach i stopniach wyceny; alternatywnej wycena w koszcie nabycia / wytworzenia; nadwyżki z aktualizacji wyceny; oraz podział nadwyżki pomiędzy udziałowców. Alternatywna wycena w koszcie nabycia / wytworzenia jest dosyć uciążliwa, ponieważ stawia przed spółkami konieczność utrzymania rejestru aktywów na zadanym poziomie szczegółowości.

W ostatniej części obligatoryjnych ujawnień, MSR 16 przypomina, że oprócz ujawnianych informacji z zakresu utraty wartości, podanych powyżej, jednostka winna ujawnić informacje wymagane przez Standard 36.

Standard pozostawia wybór (zachęca) w zakresie ujawniania dodatkowych informacji, takich jak: wartość bilansowa czasowo nieużywanych rzeczowych aktywów trwałych; wartości bilansowych brutto, w pełni zamortyzowanych, rzeczowych aktywów trwałych; wartości bilansowych rzeczowych aktywów trwałych wycofanych z używania i nieklasyfikowanych wg MSSF 5; wartości godziwej środków wycenianych w wartościach historycznych, o ile te różnią się istotnie.

_________________________________

1 M. Skudlik, Międzynarodowe Standardy Rachunkowości, Helion, Gliwice 2014, s. 189.
2 Praca zbiorowa pod redakcją J. Godlewskiej, Rachunkowość finansowa dla zaawansowanych, SKwP, Warszawa 2011, s. 211.
3 Opracowanie własne.
4 Więcej o kryteriach w samym MSR 18.
5 MSR 16.73.
6 MSR 16.74.

Następny – 7 wpis – poświęcony będzie praktycznemu przedstawieniu prezentowania i ujawniania informacji dotyczących środków trwałych w sprawozdaniu zgodnym z MSR/MSSF.