Amortyzacja i aktualizacja wyceny środków trwałych – cz. 5 cyklu Prezentacja i ujawnienia informacji o środkach trwałych w sprawozdaniu finansowym sporządzonym zgodnie z MSSF

Omówiliśmy już sprawy związane z wyceną środków trwałych na moment początkowego ujęcia (w części 3) a także po początkowym ujęciu (w części 4). Przechodzimy do kwestii związanych z amortyzacją i aktualizacją wyceny środków trwałych.

Środki trwałe podlegają procesowi utraty wartości na skutek eksploatacji, bądź innych, zazwyczaj, choć niekoniecznie – zewnętrznych czynników. Jeżeli by przyjąć, że czynniki zewnętrzne nie mają znaczenia a sam środek trwały podlega jedynie niezakłóconej eksploatacji, możemy wtedy powiedzieć, że mamy do czynienia z rozłożonym w czasie kosztem operacyjnym, co opisuje się jako amortyzację składnika środków trwałych.
W rzeczywistości jednak wartość takiego składnika ulega spadkowi również z innych powodów, takich jak np. wzrost rynkowych stóp procentowych, postęp technologiczny, zmiana prawa, czy pożar. Takie zdarzenia w nomenklaturze rachunkowców nazywa się utratą wartości. W niniejszym rozdziale przedstawię zarówno amortyzację jak i aktualizację wyceny na skutek utraty wartości.

Amortyzacja jest sposobem rozliczania zużycia majątku trwałego. Jednostka dokonuje amortyzacji w sposób zaplanowany i systematyczny. Rozkłada wartość początkową środka trwałego na ustalone okresy¹.

Paragraf 43 oraz 44 MSR 16 nakazują, aby alokować początkowe wartości środków trwałych na ich istotne części składowe, czyli każdą część składową środka trwałego, której wartość, lub koszt wytworzenia był istotny, amortyzować osobno. Jeżeli znajdzie się taki środek w ewidencji, to pozostałe, wszystkie nieistotne części amortyzuje się zbiorczo. Jeżeli znaczące części środka trwałego mają ten sam okres użytkowania i metodę amortyzacji, MSR dopuszcza grupowanie ich, w celu dokonywania zbiorczego odpisu.

Odpisy amortyzacyjne za każdy okres są ujmowane jako koszty danego okresu, ale tylko wtedy, gdy nie są wliczane w wartość bilansową innego składnika, a takimi środkami trwałymi mogą być np. środki trwałe wykorzystywane w produkcji. Wtedy amortyzacja takiego środka kształtuje cenę produktu, czyli jest aktywowana w jego cenie i zaliczona do kosztów okresu dopiero podczas jego sprzedaży. Tu jednak trzeba zaznaczyć, że amortyzacja, dotycząca niewykorzystanych zdolności produkcyjnych a będąca stałym pośrednim kosztem produkcji jest traktowana od razu jako koszt okresu².

Są natomiast szczególne zasady, które dotyczą amortyzacji gruntów i budynków o których mówi par. 58 MSR 16, mianowicie, grunt i budynek traktuje się jako osobne składniki, nawet jeżeli zostały nabyte razem, przy czym grunty (za wyjątkiem wykopalisk i wysypisk) nie są amortyzowane a sam wzrost wartości gruntu nie powoduje wzrostu wartości amortyzacji budynku. Jeżeli w wartości gruntu wprowadzonej do bilansu, zwiera się koszt przywrócenia do stanu poprzedniego (np. renowacja gruntu), to od tej wartości dokonujemy odpisów amortyzacyjnych, ale tylko przez okres pobierania korzyści ekonomicznych.

Zgodnie z MSR, amortyzacja następuje już od momentu, gdy składnik aktywów jest dostępny do użytku i nie jest przerywana nawet w przypadku remontu czy konserwacji. Nie jest również przerywana nawet wtedy, gdy wartość godziwa jest wyższa od wartości bilansowej³. Jednostka również nie zaprzestanie amortyzacji podczas czasowego wyłączenia środka trwałego z użytku, ale za wyjątkiem, gdy nie jest używany w związku z zaprzestaniem działalności i nie jest ona oparta na faktycznym zużyciu. Tu jednak należy postawić pytanie, czy składnik, który nie jest używany, nie utracił wartości?

Zakończenie lub wstrzymanie następuje, tak jak zostało wspomniane, gdy wartość bilansowa jest równa zeru lub jest niższa od wartości rezydualnej (końcowa). Jednostka nie ma prawa amortyzować środka, również w sytuacji, gdy została podjęta decyzja o sprzedaży składnika (włączony do grupy aktywów przeznaczonych do sprzedaży) albo jeżeli został usunięty z bilansu – zależnie, które zdarzenie wystąpiło wcześniej⁴.

W celu ustalenia odpisów amortyzacyjnych niezbędne jest oszacowanie dwóch parametrów. Wartość końcowa środka trwałego i zakładany okres użytkowania.

Wartością końcową, jest to wartość, jaką jednostka zaplanowała odzyskać na końcu ekonomicznego użytkowania przy sprzedaży składnika, uwzględniając wiek i zużycie techniczne a odejmując szacowane koszty zbycia. Jednak w praktyce, wartość końcowa często nie jest istotna, więc nie jest w ogóle uwzględniana. W takiej sytuacji, wartość końcową winno się weryfikować na dzień sporządzenia bilansu.

Jeżeli obecna oczekiwana wartość końcowa różni się od poprzednich szacunków, zmianę ujmujemy według MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów⁵. Przy czym, należy pamiętać o powyższych zapisach, że, jeżeli wartość końcowa wzrosła do kwoty równej lub większej jego wartości bilansowej, jednostka winna zaprzestać amortyzacji. Wartość końcowa odjęta od ceny nabycia lub kosztu wytworzenia pozwoli nam oszacować wartość podlegającą amortyzacji.

Okres użytkowania powinien być rozpatrywany przez pryzmat przydatności środka trwałego w jednostce, w której jest wykorzystywany. Stanowi o tym polityka zarządcza firmy, bądź doświadczenie z poprzednich lat. Program polityki może zakładać np. wymianę floty samochodów dla przedstawicieli po trzech latach, pomimo iż okres ich użytkowania jest znacznie dłuższy. Wynika z tego, że okres amortyzacji jest równy okresowi użytkowania, natomiast okres użytkowania może być krótszy od uzasadnionego ekonomicznie okresu użytkowania. Paragraf 56 MSR 16 określa, jaki czynniki jednostka winna wziąć pod uwagę, przy określaniu okresu użytkowania⁶:

a) oczekiwane wykorzystanie składnika aktywów. Wykorzystanie ocenia się na podstawie oczekiwanej zdolności produkcyjnej składnika aktywów lub wielkości produkcji;

b) oczekiwane zużycie fizyczne, które zależy od czynników operacyjnych, takich jak ilość zmian, w ciągu których składnik aktywów będzie używany, program remontów i konserwacji oraz zabezpieczenie i konserwacja składnika aktywów w okresie przestojów;

c) technologiczną lub rynkową utratę przydatności wynikającą ze zmian lub udoskonaleń produkcji, lub ze zmian popytu na dany produkt lub na daną usługę, do wytworzenia których wykorzystywany jest dany składnik aktywów; oraz

d) prawne lub inne podobne ograniczenia dotyczące wykorzystania składnika aktywów, takie jak wygaśnięcie odnośnych umów leasingowych.

Według zasady współmierności, amortyzowany składnik winien odzwierciedlać tę część kosztów, która jest związana z uzyskiwanymi w danym okresie korzyściami. Wybrana metoda amortyzacji powinna być stosowana konsekwentnie, przez cały okres użytkowania środka trwałego, ale weryfikowana co najmniej na dzień bilansowy. Zmiana metody możliwa jest tylko w przypadku pojawienia się przesłanek usprawiedliwiających tę zmianę a przepisy nakładają dodatkowo konieczność wyjaśnienia i przedstawienia skutków. Zmiana metody amortyzacji tak samo jak zmiana szacunkowej wartości godziwej odbywa się zgodnie ze wspomnianym wcześniej MSR 86.

Przykład 6: Amortyzacja; zmiana zakładanego okresu amortyzacji⁷

MSR dopuszcza stosowanie trzech metod amortyzacji:

Liniowa – najprostsza metoda, niewymagająca skomplikowanego liczenia. Wartość podlegająca amortyzacji rozkłada się równomiernie przez cały okres używania środka. Odpisy amortyzacyjne dokonywane są co miesiąc i można powiedzieć, że łączy amortyzację bardziej z upływem czasu, aniżeli z faktycznym zużyciem. Stawkę amortyzacyjną oblicza się według wzoru:

R = W* x S / 12m-cy,

gdzie:

R- miesięczna rata amortyzacyjna.

W- wartość początkowa środka trwałego.

S- procentowa stawka amortyzacyjna.

*-jeżeli jest określona wartość odzysku, trzeba pamiętać, aby odjąć ją od wartości początkowej.

Degresywna (przyśpieszona) – charakteryzuje się wyższą amortyzacją w początkowym okresie używania środka trwałego, malejąc w miarę upływu czasu. Metodę uzasadnia się np. postępem technicznym. Trzyletni komputer można w zasadzie uznać za przestarzały, a dodatkowo, mając na uwadze zasadę współmierności kosztów i przychodów, metoda ta wydaje się zasadna, ponieważ amortyzowane środki dają więcej korzyści na samym początku eksploatacji, gdyż są bardziej wydajne i wymagają mniej napraw. Metodę można podzielić na dwa rodzaje⁹.

-Metoda podwójnie malejącego salda:

Aby uzyskać właściwą stopę amortyzacji, należy współczynnik amortyzacji pomnożyć przez odpowiedni wskaźnik. Współczynnik amortyzacji ustalamy tak, jak dla amortyzacji liniowej.

Za powyższym, uzyskamy wielkość odpisu za pierwszy rok (nie uwzględniamy wartości odzysku). Stopa amortyzacji w kolejnym roku jest taka sama jak w pierwszym, jednakże liczona jest już od wartości netto, tj. wartość brutto pomniejszoną o dotychczasową amortyzację.

Przykład 7: Amortyzacja; metoda podwójnie malejącego salda¹⁰

W ostatnim roku, mogliśmy amortyzować tylko do wartości odzysku, czyli 2.500 – 1.500 = 1.000zł.

-Metoda sumy cyfr¹²

również oparta na przewidywanym okresie użytkowania składnika aktywów. Metoda jest prostsza w liczeniu od metody podwójnie malejącego salda. Aby uzyskać wartość przypadającej amortyzacji za dany rok, określamy przewidywany okres użytkowania. Suma okresów da nam mianownik stawki amortyzacyjnej. Za licznik dla każdego kolejnego roku, poczynając od pierwszego, przyjmiemy liczbę okresów, jaka pozostała do końca okresu użytkowania. Ułamek mnożymy przez wartość podlegającą amortyzacji. Zobrazuje to poniższy przykład zakupu wału turbiny hydraulicznej.

Przykład 8: Amortyzacja; metoda sumy cyfr¹³

Naturalna – oparta na liczbie wytworzonych produktów (naturalna)- Najsilniej odzwierciedla ona fakt, że zużycie maszyny jest związane z intensywnością użytkowania oraz wielkością produkcji, a nie z upływem czasu. Przed rozpoczęciem odpisów należy oszacować ilość wytwarzanych przez środek trwały dóbr i na tej podstawie, wraz z produkcją odpowiednio umarzać wartość.

Najpopularniejszą metodą wśród przedsiębiorstw jest oczywiście metoda liniowa, ze względu na swoją prostotę. Poza tym, widocznie kierownictwa przedsiębiorstw uważają ją, za taką, która dostarcza w zupełności akceptowalnych rezultatów. W specyficznych branżach, jak np. wydobywcza, oczywiście najbardziej odpowiednią będzie metoda naturalna (którą można nawet oprzeć o wydobycie znanej części zasobów mineralnych).

MSR 16 wskazuje, że jeżeli istnieją jakiekolwiek przesłanki świadczące o tym, że wartość bilansowa jest wyższa od wartości, którą wygeneruje w przyszłości dany składnik, bądź koszty sprzedaży będą istotne, jednostka jest zobligowana do odpisu z tytułu utraty wartości, co najmniej na dzień bilansowy (ewidencja identyczna jak przeszacowanie „in minus”), który doprowadzi do wartości odzyskiwalnej.

Wartość odzyskiwalna jest wartością wyższą z wartości godziwej minus koszty sprzedaży bądź wartości użytkowej.

Tabela 4: Wartość odzyskiwalna¹⁴

Wartość odzyskiwalna (ekonomiczna)

Wartość godziwa – koszty zbycia

(cena sprzedaży netto)
Koszty zbycia muszą być istotne w ocenie jednostki. Literatura przedmiotu nie opisuje, co to oznacza¹⁵.

Wartość użytkowa

Jest to bieżąca, szacunkowa wartość przyszłych przepływów pieniężnych oraz wpływów z tytułu zbycia środka¹⁶.

1. W zależności, która z powyższych wartości jest wyższa, ta zastanie przyjęta za wartość odzyskiwalną.
2. Jeżeli nowoprzyjęta ustalona wartość odzyskiwalna jest niższa od wartości bilansowej, przedsiębiorstwo dokonuje odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości.

Różnica między wartością godziwą a odzyskiwalną środka trwałego jest taka, że wartość godziwa jest czerpana z rynku, gdzie znaczenie dla wyceny mają negocjacje zainteresowanych uczestników transakcji (została omówiona szerzej w poprzednich rozdziałach). Wartość odzyskiwalna odnosi się natomiast tylko i wyłącznie do posiadacza danego środka trwałego. Odzwierciedla standardy oraz szacunki zarządzających, którzy biorą pod uwagę przesłanki specyficzne dla ich jednostki i które często mające marginalne znaczenie dla potencjalnych kupców.

Przesłanki o utracie wartości mogą pochodzić z zewnętrznych źródeł informacji, są to:.

1. 1. utrata wartości rynkowej danego składnika aktywów odnotowana w ciągu okresu jest znacznie większa od utraty, której można było się spodziewać w wyniku upływu czasu i zwykłego użytkowania;
   2. w ciągu okresu nastąpiły lub nastąpią w niedalekiej przyszłości znaczące i niekorzystne dla jednostki zmiany o charakterze technologicznym, rynkowym, gospodarczym lub prawnym w otoczeniu, w którym jednostka prowadzi działalność, lub też na rynkach, na które dany składnik aktywów jest przeznaczony;
   3. w ciągu okresu nastąpił wzrost rynkowych stóp procentowych lub innych rynkowych stóp zwrotu z inwestycji i prawdopodobne jest, że wzrost ten wpłynie na stopę dyskontową stosowaną do wyliczenia wartości użytkowej danego składnika aktywów i istotnie obniży wartość odzyskiwalną składnika aktywów;
   4. wartość bilansowa aktywów netto jednostki sporządzającej sprawozdanie finansowe jest wyższa od wartości ich rynkowej kapitalizacji.

Przesłanki pochodzące z wewnętrznych źródeł informacji, to sytuacje gdy:

1. dostępne są dowody na to, że nastąpiła utrata przydatności danego składnika aktywów lub jego fizyczne uszkodzenie;
2. w ciągu okresu nastąpiły lub też prawdopodobne jest, że w niedalekiej przyszłości nastąpią znaczące i niekorzystne dla jednostki zmiany dotyczące zakresu lub sposobu, w jaki dany składnik aktywów jest aktualnie użytkowany, lub, zgodnie z oczekiwaniami, będzie użytkowany. Do takich zmian zalicza się niewykorzystywanie składnika aktywów, plany zaniechania działalności lub restrukturyzacji działalności, do której dany składnik należy, lub plany zbycia tego składnika aktywów przed uprzednio przewidzianym terminem oraz ponowna ocena okresu użytkowania danego składnika aktywów z nieokreślonego na okres określony¹⁷;
3. dostępne są dowody pochodzące ze sprawozdawczości wewnętrznej, świadczące o tym, że ekonomiczne wyniki uzyskiwane przez dany składnik aktywów są lub w przyszłości będą gorsze od oczekiwanych¹⁸.

Lista ta nie jest oczywiście zamknięta i jednostka może dostrzec inne, specyficzne przesłanki tylko dla niej, katalog służy jedynie zwróceniu uwagi na szczególne obszary. Reasumując, sam odpis wygląda identycznie, jak przeszacowanie „in minus” (w modelu wartości historycznej, odpis aktualizacyjny trafia do rachunku zysków i strat, zaś w modelu wartości przeszacowanej (jeżeli wcześniej szacowaliśmy „in plus”), najpierw zmniejsza kapitał z aktualizacji wyceny.

Jeżeli nie, trafia do rachunku zysków i strat). Oczywiście należy również pamiętać o przeszacowaniu odpisów amortyzacyjnych, oraz o tym, że na każdy dzień bilansowy, jednostka winna ocenić, czy nie ma przesłanek wskazujących, że utrata wartości zmniejszyła się, lub przestała istnieć. W takim przypadku, należy odwrócić odpis. Należy zwrócić uwagę na to, że zwiększenie wartości bilansowych nie może przewyższać wartości przed odpisem uwzględniając potencjalną amortyzację. Należy także pamiętać, że po odpisie aktualizacyjnym zmniejszą się odpisy amortyzacyjne, jeżeli szacowany czas używania środka trwałego pozostał bez zmian.

Zagadnienie ustalenia wartości godziwej minus koszty sprzedaży zostało szczegółowo opisane w paragrafach 25-27 MSR 36. Szczegóły zostały przedstawione poniżej, w formie tabeli, z zachowaniem kolejności postępowania.

Tabela 5: Sposób wyceny wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży¹⁹

Kosztami zbycia, które obniżają wartość godziwą, są wszelkie te, które jednostka będzie zmuszona ponieść, aby sprzedać dany środek, ale różne od tych, które zostały już zakwalifikowane do zobowiązań. Ponadto wyłączone z katalogu są np. świadczenia związane z zakończeniem stosunku pracy, bądź koszty związane z ograniczeniem rozmiarów działalności, czy reorganizacji.

Wycena w tej wartości jest zalecana w przypadku planowanej sprzedaży niepotrzebnego składnika. Bezcelowa jest wycena w wartości użytkowej, co wynika to z tego, że przyszłe przepływy będą się składały głównie ze sprzedaży netto.
Ustalenie wartości użytkowej- wymaga dużo większego nakładu pracy, aniżeli ustalenie wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży. Ustalenie wartości użytkowej zostało zawarte w paragrafach 30-64 MSR 36. Przede wszystkim, trzeba zaznaczyć, że może być konieczne ustalenie wartości użytkowej dla całej grupy aktywów, ponieważ w praktyce, rzadko kiedy jeden składnik wypracowuje przepływy. W takiej sytuacji, jednostka określa wartość użytkową dla tzw. ośrodka wypracowującego środki pieniężne, którego częścią jest dany składnik, a odpis będzie odniesiony proporcjonalnie, do każdego ze składowych środków trwałych. Jednakże w moim przekonaniu, wkraczanie w materię ośrodków wychodzi poza ramy niniejszego opracowania, a wchodzi w skład odrębnych rozważań.

Estymacja wartości użytkowej wymaga budżetowania, przy założeniu nie brania pod uwagę przepływów pieniężnych związanych z: przyszłą restrukturyzacją, do której jednostka się jeszcze nie zobowiązała; lub ulepszeniem lub udoskonaleniem wyników uzyskiwanych
ze składników aktywów²⁰. wpływów lub wypływów pieniężnych pochodzących z działalności finansowej; lub wpływów i płatności z tytułu podatku dochodowego²¹. Generalnie, szacowanie tej wartości opiera się na pozostałych przyszłych przepływach pieniężnych związanych z używaniem i sprzedażą aktywa, oraz zastosowaniem stopy dyskontowej.

W związku z utratą wartości jakiegoś składnika trwałego, nasuwa się pytanie dotyczące sposobu ujmowania odszkodowania, do którego jednostka może być uprawniona. Przykładowo, jednostka posiada ubezpieczenie mienia, które traci na wartości w wyniku zalania. MSR 16 rozpoznaje te dwa zdarzenia – utrata wartości i uzyskanie odszkodowania jako odrębne zdarzenia gospodarcze. Rada zaproponowała następujące ujmowanie:

• utrata wartości; zgodnie z MSR 36
• usunięcie z bilansu; zgodnie z MSR 16
• renowacja, zakup, produkcja, etc. aktywów w celu zastąpienia aktywa, które utraciło na wartości; zgodnie z MSR 16 odszkodowania; w momencie, gdy stają się należne; to kiedy odszkodowanie staje się należne nie jest powiedziane. Przyjmuje się, że ustalenie terminu należności jest tożsame z kryteriami ujmowania aktywów.

______________________________

1 Nieplanowane odpisy z tytułu utraty wartości, to korekty wartości środków trwałych.
2 MSR 2.13.
3J. Turyna, Rachunkowość finansowa, C. H. Beck, Warszawa 2008, s. 205.
4 Zgodnie z MSSF 5.
5 MSR 8.38: (…) zmiana przewidywanego okresu użytkowania składnika aktywów podlegającego amortyzacji, czy też oczekiwanego trybu uzyskiwania korzyści ekonomicznych związanych z tym składnikiem aktywów, wpływa na koszty amortyzacji zarówno w bieżącym okresie, jak i we wszystkich przyszłych okresach wchodzących w skład okresu użytkowania tego składnika aktywów. (…) skutek zmiany dotyczący bieżącego okresu ujmowany jest jako przychód lub koszt w bieżącym okresie. Skutek (jeśli takowy będzie), jaki zmiana ta wywoła w przyszłych okresach, będzie ujmowany jako przychód lub koszt w przyszłych okresach.
6 A. Hołda, MSR/MSSF w polskiej praktyce gospodarczej, C. H. Beck, Warszawa 2013, s. 61.
7 Opracowanie własne.
8 Od wartości początkowej została odjęta wartość umorzenia za 2012 i 2013. Wartość umorzenia za 2014 zostanie przeliczona ponownie, ponieważ, zgodnie z MSR, korekta dotyczy również roku bieżącego. Wg UoR korekta dotyczyłaby lat następnych.
9 Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej w interpretacjach i przykładach, tom 3, Aktywa trwałe. Utrata wartości. Leasing, LexisNexis, Warszawa 2006, s. 162.
10 Opracowanie własne.
11 Opracowanie własne.
12 Metoda znana też jako „reguła 78” od sumy liczb od 1 do 12.
13 Opracowanie własne.
14 Opracowanie własne.
15 Odnosząc się do innych zaleceń Rady, za istotny poziom kosztów sprzedaży, można przyjąć wartości wyższe od 3-5% wartości godziwej środka trwałego.
16 W przypadku szacowania przyszłych przychodów, jakie składnik wygeneruje, należy brać pod uwagę prognozy dotyczące bezpośrednich kosztów, lub racjonalnych kosztów pośrednich, które warunkują ten przychód. Wpływy ze zbycia również należy pomniejszyć o koszty sprzedaży.
17 Składnik aktywów, który spełnia odpowiednie wymogi, aby zostać uznanym za przeznaczony do zbycia (lub wchodzi w skład grupy do zbycia zaklasyfikowanej jako przeznaczona do sprzedaży), nie jest objęty zakresem merytorycznym niniejszego standardu i jest ujmowany zgodnie z postanowieniami MSSF 5 Aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży oraz działalność zaniechana.
18 MSR 36.12.
19 Opracowanie własne.
20 MSR 36.44.
21 MSR 36.50.

W części 6 mowa będzie o zaprzestaniu ujmowania środków trwałych.