Wycena środków trwałych. Wycena środków trwałych po początkowym ujęciu – cz. 4 cyklu Prezentacja i ujawnienia informacji o środkach trwałych w sprawozdaniu finansowym sporządzonym zgodnie z MSSF

W części 3 wyjaśniliśmy sytuację wyceny na moment początkowego ujęcia. Zobaczmy, co dzieje się dalej.

Ustalenie wartości rzeczowych aktywów trwałych na dzień bilansowy odbywa się według wartości, którą określa się jako wycenę po tzw. początkowym ujęciu. Jak zostało pokazane w poniższej tabeli, są dwa modele – kosztu i wartości przeszacowanej. Wybrana metoda wyceny powinna zostać zapisana w polityce rachunkowości i stosowana wobec całej grupy aktywów trwałych. Co wcale nie oznacza, że jednostka nie może w tym samym czasie stosować dwóch modeli dla różnych grup aktywów. Paragraf 37 MSR 16 podaje przykładowy podział grup. ((..)grunty, budynki i budowle, maszyny;(…)).

Tabela 2: Wycena następująca po początkowym ujęciu¹

Wycena po początkowym ujęciu w modelu opartym na koszcie jest dużo mniej skomplikowana od wyceny opartej na wartości przeszacowanej. Zgodnie z MSR 16. 30.
Po początkowym ujęciu pozycji rzeczowych aktywów trwałych jako składnika aktywów, wykazuje się ją według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia pomniejszonego o umorzenie oraz o zakumulowane odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości² narastająco. Zgodnie z tym modelem, rzeczowe aktywa trwałe nie podlegają przeszacowaniu. Wykorzystanie tego modelu, jest związane z ustaleniem prawidłowej wartości początkowej, okresu przez jaki będzie środek użytkowany oraz właściwych stawek amortyzacyjnych, które powinny uwzględniać wpływ wszelkich zdarzeń gospodarczych. Bazę stanowi przeprowadzenie oceny czynników, które będą wpływać na strategię rozwoju oraz zakres działań niezbędnych dla kontynuacji działalności³.

Jednakże, zwraca się w standardzie uwagę na to, iż jednostka, która wybrała model wartości historycznej (opartej na koszcie), również powinna zamieścić informację o wartości godziwej posiadanych środków, jeżeli ta znacznie odbiega od bilansowej. Rada uznała, że będzie to użyteczna informacja w procesie podejmowania decyzji przez użytkowników sprawozdań. W praktyce więc, jednostka, która wybrała model oparty na koszcie nie zawsze uwolni się od obowiązku szacowania wartości godziwej. Szacunki jednak nie podlegają tak szczegółowym ujawnieniom oraz nie muszą budzić szczególnej uwagi czytających sprawozdanie⁴.

Model, oparty na wartości przeszacowanej wycenia środki w wartości godziwej, na dzień ostatniego przeszacowania z uwzględnieniem odpisów umorzeniowych oraz odpisów z tytułu utraty wartości. Samych przeszacowań należy dokonywać na tyle regularnie, aby wartość bilansowa była zbliżona do wartości godziwej na dzień bilansowy. Co prawda enumeratywne czytanie par.34 MSR 16 wskazywałoby na to, że przeszacowania winny być dokonywane co trzy lub pięć lat, to jednak nie byłoby to zgodne z ideą standardów, które pretendują do stworzenia środowiska, w którym sprawozdania będą „szyte na miarę”. Ponadto, jeżeli dokonujemy przeszacowania jednego środka, cała grupa aktywów, do której należy składnik, zostaje przeszacowana, co pozwala uniknąć sytuacji, w której w sprawozdaniu finansowym są prezentowane aktywa o wartościach mierzonych na różne dni⁵. Oczywiście, w skrajnych przypadkach, możliwe jest przeprowadzanie procesu szacowania w sposób ciągły, co zapobiegnie nawarstwieniu prac, gdyż niemożliwością jest jednorazowe oszacowanie wartości licznej grupy środków. Przykładowo, PKP SA posiada ponad 20.000 środków trwałych z tej samej grupy. Należy zaznaczyć, iż model ten można stosować tylko i wyłącznie, jeśli istnieje możliwość ustalenia późniejszej wiarygodnej wartości godziwej⁶. Wartość godziwą powinni określić rzeczoznawcy. Co jednak w przypadku, gdy środek trwały jest unikatowy? Łatwo wówczas o pokusę manipulacji szacunkami na potrzeby jednostki. Brak parametrów rynkowych może powodować trudności w ocenie poprawności szacunków, a udowodnienie procederu przypomina polowanie na czarownice. W branży znane jest powiedzenie, że szacunek zależy od ceny za usługę rzeczoznawcy.

W obydwu metodach wzrost wartości bilansowej składnika aktywów zalicza się bezpośrednio na kapitał własny jako nadwyżkę z przeszacowania, zmniejszenie natomiast jest odnoszone w koszty okresu. Jeżeli zmniejszenie lub zwiększenie następuje po uprzednim zwiększeniu lub zmniejszeniu jest rozliczane w zakresie, w jakim to odwraca. Przykładowo, jeżeli zmniejszenie wartości z przeszacowania odwraca wcześniejsze zwiększenie wartości z przeszacowania, kapitał z aktualizacji wyceny zostaje pomniejszony o wartość zmniejszenia ale tylko do wysokości uprzedniego zwiększenia. Po wyczerpaniu kwoty kapitału z aktualizacji wyceny, pozostała kwota trafia do rachunku zysków i strat. Jeżeli zwiększenie wartości z przeszacowania odwraca wcześniejsze zmniejszenie wartości z przeszacowania, zostanie ujęte jako przychód danego okresu w wartości zwiększenia, ale tylko do wysokości poniesionych kosztów z tytułu przeszacowania. Pozostała kwota zasili kapitał z aktualizacji wyceny. Nadwyżka, która powstała z przeszacowania zostanie przeniesiona do niepodzielnego wyniku z lat ubiegłych w momencie usunięcia (likwidacja/sprzedaż). Jest możliwość rozliczenia nadwyżki w trakcie używania środka, ale kwota ta, jest równa różnicy pomiędzy kwotą amortyzacji ustalonej od wartości przeszacowanej a kwotą amortyzacji liczonej od wartości początkowej. Samego przeniesienia dokonuje się z pominięciem rachunku zysków i strat⁷.

Rozliczenie tego wygląda następująco (dane z przykładu 4):

20 letnia amortyzacja budynku o wartości 1.500.000zł daje roczną wartość umorzenia 75.000zł.
Po przeszacowaniu (pozostało 16 lat użytkowania) wartość godziwa budynku wzrosła do 1.800.000zł, co daje roczną wartość umorzenia w wysokości 112.500zł.
MSR pozwala przez kolejne 16 lat odnosić różnicę (112.500-75.000) 37.500zł z kapitału z aktualizacji wyceny na zyski z lat ubiegłych.
Zaletą częściowego rozliczania nadwyżki z przeszacowania w trakcie roku, jest możliwość szybszej decyzji o podziale zysku. Trzeba jednak zachować ostrożność, wszak jest to zysk wirtualny, niepoparty przepływami pieniężnymi. Dokonując wyceny opartej na modelu wg wartości przeszacowanej, wpływ skutków przeszacowania na podatek dochodowy, ujmuje się zgodnie z MSR 12 Podatek dochodowy.

Przeszacowanie wg metody współczynnikowej polega na przeszacowaniu tym samym współczynnikiem zarówno wartości początkowej jak i salda umorzenia, tak, aby wartość netto równała się przeszacowanej wartości godziwej. Odpisy amortyzacyjne dokonywane w kolejnych latach, nie ulegną zmianie, co wynika z proporcjonalnego przeliczenia umorzenia.

Przykład 4: Wycena po początkowym ujęciu wg wartości przeszacowanej. Metoda współczynnikowa⁸

Przeszacowanie według metody eliminacji zakumulowanej amortyzacji polega na ponownym ustaleniu wartości i wprowadzeniu jej zamiast dotychczasowej oraz eliminacji umorzenia. Tu, w przeciwieństwie do metody współczynnikowej a w związku z eliminacją dotychczasowego umorzenia, po przeszacowaniu środków, trzeba ustalić nowe stawki amortyzacyjne a zarządzający musi bazować na przewidywanym okresie użytkowania. Ten model w przeciwieństwie do poprzedniego, może powodować, jak w przykładzie, całkowite wyksięgowanie umorzenia, co z kolei dla mało wnikliwego użytkownika sprawozdania sprawia wrażenie, że jednostka posiada nowo przyjęte do użytku środki trwałe. I chociaż główne informacje sprawozdawcze są w takich samych wartościach, to firma która wykazuje zerowe umorzenie, może być lepiej oceniona.

Przykład 5: Wycena po początkowym ujęciu wg wartości przeszacowanej. Metoda eliminacji zakumulowanej amortyzacji⁹, ¹⁰

___________________________

1 Opracowanie własne.
2 Utrata wartości zachodni, gdy jest duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany składnik majątku nie przyniesie w przyszłości znaczących dla niego, przewidywanych korzyści ekonomicznych. Powinno to doprowadzić wartość tego składnika do ceny sprzedaży netto. Rozwinięcie tematu w podrozdziale Odpisy aktualizujące wycenę z tytułu utraty wartości.
3 Praca pod redakcją naukową K. Winiarskiej, MSR 16 Rzeczowe aktywa trwałe, Difin, Warszawa 2007, s. 44.
4 M. Kamieniecka , Prace naukowe Uniwersytetu Ekonomicznego we Wrocławiu, Wydawnictwo Uniwersytetu Ekonomicznego we Wrocławiu, Wrocław 2012, s. 74.
5 R. Seredyński, M. Krupa, A. Stawowy, S. Jałowiecka-Madeja, Międzynarodowe Standardy Rachunkowości, Poltext, Warszawa 2009, s. 41.
6 I. Olchowicz, A. Tłaczała, Sprawozdawczość finansowa według krajowych i międzynarodowych standardów, Wydanie II, Difin, Warszawa 2009, s. 113.
7 MSR 16.41.
8 Opracowanie własne.
9 Opracowanie własne.
10 Do budynków, rekomendowana jest właśnie ta metoda.

Poznaliśmy już kwestie wyceny środków trwałych na moment początkowego ujęcia (cz. 3) oraz po początkowym ujęciu (cz. 4). W części 5 cyklu zajmiemy się amortyzacją i aktualizacją wyceny środków trwałych.