Wycena środków trwałych. Wycena na moment początkowego ujęcia – cz. 3 cyklu Prezentacja i ujawnienia informacji o środkach trwałych w sprawozdaniu finansowym sporządzonym zgodnie z MSSF

W poprzedniej części cyklu przedstawione zostały warunki uznawania środków trwałych jako składników aktywów. Przechodzimy do omówienia wyceny środków trwałych – w tym miejscu: na moment początkowego ujęcia.
________________________________________

Międzynarodowe Standardy Rachunkowości wyróżniają wycenę na dzień początkowego ujęcia oraz wycenę następującą po początkowym ujęciu. Zagadnienie to zostało przedstawione w podrozdziale 2. 1 oraz 2. 2.

Tabela 1: Pomiar i wycena środków trwałych¹

2.1. Wycena na moment początkowego ujęcia

Na moment początkowego ujęcia, środek trwały jest wyceniany według:

1. ceny nabycia, łącznie z obciążeniami publiczno-prawnymi o charakterze importowym oraz niepodlegającymi odliczeniu podatkami. Cena jest pomniejszona o upusty handlowe i rabaty. Na cenę składają się również wszystkie pozostałe koszty, które mają bezpośredni związek z dostosowaniem składnika do miejsca i stanu, w którym składnik będzie funkcjonował zgodnie z założeniem zarządzających², np.:
   • załadunek,
   • ubezpieczenie,
   • transport,
   • rozładunek,
   • koszty pracowników obsługujących daną transakcję,
   • honoraria za profesjonalne usługi,
   • koszty sprawdzenia poprawności działania, testy,
   • koszty demontażu i usunięcia składnika (tu szczególne zasady),
   • dokumentacje projektowe, geodezyjne, geologiczne,
   • koncesje, pozwolenia, odbiory techniczne, PCC,
   • odszkodowania, przesiedlenia,
   • materiały i robocizna,
   • koszty obsługi kredytów i pożyczek związanych z budową/nabyciem (również szczególne zasady) i związane z nimi różnice kursowe, pomniejszonych ewentualne koszty i przychód z ich sprzedaży,
   • inne, pozostające w bezpośrednim związku,
2. kosztu wytworzenia, który obejmuje wszelkie koszty związane bezpośrednio z budową. Koszty te, muszą jak w przypadku ceny nabycia, doprowadzać składnik do miejsca i stanu, jaki jest niezbędny, aby składnik był zdatny do użycia zgodnie z oczekiwaniami.

Paragraf 19 MSR 16 wyłącza ze składowych wyceny:a) koszty otwarcia nowego zakładu;

• koszty otwarcia nowego zakładu;
• nakłady na wprowadzenie nowego produktu lub usługi (wliczając w to nakłady
  na reklamę i działania promocyjne);
• nakłady na prowadzenie działalności gospodarczej w nowej lokalizacji lub
  w transakcjach z nową klasą odbiorców (wliczając w to nakłady na szkolenia pracowników); oraz
• koszty administracji i inne koszty ogólnozakładowe.

Oraz takie koszty, które zostały poniesione po tym, gdyby składnik mógł już funkcjonować, lecz nie jest używany. Do takich można zaliczyć reorganizację części lub całości działalności operacyjnej, zmiany lokalizacji, koszty doprowadzenia składnika do wykorzystywania pełnej mocy produkcyjnej, jeżeli ten jest już gotowy do użycia, a także ewentualnych, początkowych start operacyjnych. W tym momencie, kapitalizacja kosztów nabycia, lub wytworzenia zostaje zakończona. Nasuwa się jednak pytanie o początkowe starty operacyjne a wymienione wcześniej koszty sprawdzenia poprawności działania i testy. Jak to rozróżnić? Sugeruję spojrzeć przez pryzmat gotowość – zamierzona rentowność. Nie wolno aktywować w wartości bilansowej kosztów, tylko dlatego, że popyt jest w fazie wzrostu a jednostka ponosi koszty w związku z dopasowaniem optymalnej produkcji. W tym przypadku składnik wyraźnie jest w miejscu, gdzie jest sprawny i gotowy do produkcji.

Przychód uzyskany ze sprzedaży produktu wytworzonego w fazie rozruchu testowanego składnika rzeczowych aktywów trwałych nie powinien pomniejszać ceny nabycia. Powinien zostać ujęty w wyniku finansowym okresu. W przypadku, gdy jednostka podejmuje działania operacyjne związane z środkiem trwałym, ale nie są one niezbędne do doprowadzenia środka do miejsca i warunków potrzebnych do jego funkcjonowania, na przykład wykorzystywanie jako parking placu obok budynku (MSR 21), przychody i koszty z tym związane zasilą koszty i przychody okresu.

Na cenę nabycia oraz koszty wytworzenia rzeczowych aktywów trwałych, składają się koszty usunięcia składnika, rekultywacji, demontażu i renowacji miejsca, w którym się składnik znajdował i do poniesienia których jednostka będzie zobligowana w wyniku instalacji środka i używania w celach innych, niż np. produkcja wyrobów. Koszty usunięcia, rekultywacji, czy demontażu i renowacji podnoszą wartość środka trwałego i podlegają amortyzacji. Koszty te wycenia się według Międzynarodowego Standardu Rachunkowości nr 37 Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe. Szacowanie kosztów tych rezerw reguluje interpretacja IFRIC 1³ Zmiany istniejących zobowiązań z tytułu wycofania z eksploatacji, rekultywacji i innych podobnych zobowiązań. W takiej sytuacji, jednostka ujmuje rezerwę w momencie powstania obowiązku likwidacyjnego, czyli zazwyczaj po instalacji środka, ponieważ można uznać, że szkoda, która będzie wymagała usunięcia, właśnie powstała⁴. Całkowity koszt winien zostać oszacowany i zdyskontowany do wartości bieżącej. W takiej wysokości zasili po przeciwnej stronie wartość pierwotną rezerwy. Tak oszacowane koszty podlegają amortyzacji, co oznacza, że będą ujęte w wyniku finansowym i rozłożone w czasie. Takie podejście wyczerpuje zasadę współmierności⁵. Natomiast wobec kosztów zobowiązań, które powstały w następstwie wytwarzania wyrobu gotowego, stosuje się MSR 2 Zapasy. Rezerwy z tego tytułu będą tworzone w całym okresie, w jakim produkowane jest dobro i wpłyną na cenę wytworzenia produktów⁶.

Szczególna sytuacja występuje, gdy środek trwały jest wytwarzany w ramach zwykłej działalności gospodarczej. MSR 16 par. 22 wskazuje sposoby ustalania wartości rzeczowych aktywów trwałych, jeżeli jednostka zajmuje się ich produkcją. Odnoszą się do tego te same, ogólne zasady, jak do nabycia. Składnik winien być ujęty w wysokości kosztu wytworzenia, bez marży. Jego wycena dokonywana jest bez kwot stanowiących zyski wewnętrzne. Podobnie z kosztami odnoszącymi się do nietypowych ilości zniszczonych materiałów, kosztów robocizny, bądź innych środków, zużytych przy produkcji – nie są wliczane do wyceny.

Koszty obsługi zobowiązań, które można bezpośrednio powiązać z budową, nabyciem, czy wytworzeniem środków trwałych powinny zostać aktywowane jako część ich nabycia lub kosztu wytworzenia. Podczas ustalania kryterium „bezpośredniego powiązania”, standard wychodzi od przesłanki, że takimi kosztami są te, których można było uniknąć, gdyby nie zostały poniesione nakłady na dostosowywany składnik aktywów. Koszty takie są aktywowane dopiero w momencie, gdy jednostka spełnia łącznie poniższe warunki:

• ponosi nakłady na składnik aktywów,
• ponosi koszty finansowania zewnętrznego,
• podejmuje działania niezbędne do przygotowania składnika aktywów do jego zamierzonego użytkowania lub sprzedaży⁷.

Koszty obsługi tych zobowiązań, to w szczególności:

• odsetki
• opłaty i prowizje
• różnice kursowe

Jeżeli jednostka odzyska część kapitału, np. w wyniku lokowania pieniędzy, przychody te zmniejszą kwotę aktywowanych kosztów. Ponadto, koszty finansowania zewnętrznego są aktywowane jedynie w okresie od momentu, kiedy na danym gruncie prowadzona jest inwestycja, do oddania środka aktywów trwałych do użytkowania. Tu pozostałe również stanowią koszty okresu.

Przykład 1: Koszty finansowania zewnętrznego⁸

MSR 16 wyraźnie nie pozwala na aktywowanie „ukrytych” kosztów kredytowania w ramach kredytu kupieckiego. Cena nabycia będzie ceną, która zostałaby zapłacona gotówką na moment ujęcia. Konsekwencją tego jest, że ewentualna różnica zostanie ujęta jako koszty z tytułu odsetek.

Sytuacje, gdy jednostka pozbywa się swojego składnika aktywów, w zamian, za inną pozycję, pozycje aktywów niepieniężnych, lub grupę pozycji aktywów pieniężnych i niepieniężnych reguluje MSR 16 w par. 24. Nabyta pozycja w takiej transakcji wyceniana jest w wartości godziwej nabytego składnika, która jest równa wartości godziwej przekazanego aktywa skorygowanego o przekazane środki pieniężne lub ich ekwiwalenty, chyba, że: a) transakcja wymiany nie ma treści ekonomicznej; (transakcja miała na celu zwiększenie pozornych przychodów). lub b) nie można wiarygodnie ustalić wartości godziwej żadnego z wymienianych aktywów. W takiej sytuacji, cena nabycia równa się wartości bilansowej składnika przekazanego w zamian a na takiej transakcji nie powstaje ani zysk, ani strata. Oznacza to również, że jeżeli jednostka potrafi wiarygodnie wycenić w wartości godziwej przynajmniej swój składnik przekazany w zamian, to wartość ta zostanie przyjęta za wartość transakcji wymiany.
W 2003 roku dodano wymóg przeprowadzenia testu na istnienie treści ekonomicznej. Ma on na celu zapobieganie uznawaniu w przychodach transakcji, która nie ma wpływu na sytuację majątkową i finansową. W teście tym, wymaga się, aby obliczyć wartość bieżącą przepływów pieniężnych, skorygowanych o wpływ podatku dochodowego, których realnie oczekuje się uzyskać z tej części działalności, na którą miała wpływ transakcja. Stopa dyskontowa musi odzwierciedlać aktualne oczekiwania podmiotu odnośnie wartości pieniądza w czasie i ryzyka odpowiedniego dla tej działalności⁹. Użytkownicy sprawozdań finansowych mają dzięki temu pewność, że treść ekonomiczna transakcji jest taka sama jak jej forma prawna.

Standard zawiera również wskazówki dotyczące wiarygodnego ustalenia wartości godziwych podczas, gdy nie istnieją ceny rynkowe. Wartość godziwa ustalona w inny sposób będzie wiarygodna, jeśli: a) zmienność w zakresie rozsądnych szacunków wartości godziwej nie są dla tego składnika aktywów istotne; lub b) prawdopodobieństwo różnych szacunków w danym zakresie można wiarygodnie określić i wykorzystać do szacowania wartości godziwej. Jeśli jednostka jest w stanie wiarygodnie ustalić wartość godziwą otrzymanego składnika aktywów albo przekazanego składnika aktywów, ceną nabycia składnika aktywów jest wartość godziwa przekazanego składnika, chyba że wartość godziwa składnika otrzymanego jest bardziej oczywista.

Pozycja jest również wyceniana w swojej wartości godziwej, nawet, gdy nie można natychmiast usunąć z bilansu pozycji danej w zamian. Na takiej transakcji jednostka zazwyczaj realizuje zysk lub stratę, które są odnoszone w koszty/przychody operacyjne. Ustawa o rachunkowości nie precyzuje tego typu zagadnień.
Nabycie składnika będącego w posiadaniu leasingobiorcy w ramach leasingu finansowego, reguluje paragraf 27 MSR 16, który odnosi ustalenie ceny nabycia do regulacji zawartych w MSR 17. Niniejsza część pracy zostanie w większej części poświęcona leasingowi finansowemu, ponieważ to właśnie z tytułu tej umowy, leasingowany środek zostaje ujęty jako środek trwały¹⁰. Chociaż obecnie, Rada pracuje nad usprawnieniami, zgodnie z którymi zaniknie podział na leasing finansowy i operacyjny. MSR 17 odnosi się do rozliczania wszelkich umów leasingowych, za wyjątkiem tych, które dotyczą poszukiwania lub wykorzystywania minerałów, gazu ziemnego, ropy naftowej, oraz podobnych nieodnawialnych złóż. Nie dotyczy także umów licencyjnych takich jak np.: sztuki teatralne, nagrania wideo, rękopisy, patenty i prawa autorskie. Zgodnie z tym standardem, rozpoczęcie umowy leasingowej stanowi zawarcie umowy lub zobowiązanie się strony do przestrzegania głównych postanowień. W zależności, która data jest wcześniejsza. W niniejszym podrozdziale zostanie zaprezentowane spojrzenie na problem od strony leasingobiorców.

Na dzień rozpoczęcia okresu leasingu, leasingobiorcy ujmują leasing finansowy jako aktywa i zobowiązania w kwotach równych wartości godziwej przedmiotu leasingu, która została ustalona na dzień rozpoczęcia, bądź w kwotach odpowiadających wartości bieżącej minimalnych opłat leasingowych, ustalonej na dzień rozpoczęcia leasingu, ale tylko wtedy, kiedy jest ona niższa od wartości godziwej¹¹.
Minimalne opłaty leasingowe są to opłaty wnoszone w trakcie okresu leasingu, do uiszczenia których leasingobiorca jest lub może być obowiązany, z wyłączeniem warunkowych opłat leasingowych oraz kosztów usług i podatków płaconych przez leasingodawcę i zwracanych mu, jak również:
a) w przypadku leasingobiorcy – wszelkie kwoty gwarantowane przez leasingobiorcę lub podmiot powiązany z leasingobiorcą (…) Jeżeli jednak leasingobiorca ma prawo zakupu składnika aktywów za cenę, która – według przewidywań – będzie niższa od wartości godziwej ustalonej na dzień, gdy prawo to będzie mogło zostać zrealizowane, i w chwili rozpoczęcia leasingu istnieje wystarczająca pewność, że leasingobiorca z prawa tego skorzysta, wówczas minimalne opłaty leasingowe obejmują minimalne opłaty płatne w trakcie okresu leasingu do dnia, gdy prawo to – według przewidywań – zostanie zrealizowane, oraz opłatę, której uiszczenie jest wymagane na potrzeby realizacji tego prawa¹².

Rysunek 1: Składniki MOL¹³

W celu obliczenia wartości bieżącej minimalnych opłat leasingowych (MOL) Rada nakazuje wykorzystać stopę procentową leasingu, która służy jako stopa dyskontowa. Jeżeli nie jest możliwe jej ustalenie, należy zastosować krańcową stopę procentową leasingobiorcy.
Stopą procentową leasingu nazywamy stopę, która na dzień rozpoczęcia leasingu powoduje, że łączna wartość bieżąca MOL oraz niegwarantowanej wartości końcowej (NGW)¹⁴ jest równa sumie wartości godziwej przedmiotu oraz wszelkich początkowych kosztów bezpośrednich poniesionych przez leasingodawcę.

Krańcową stopą procentową leasingobiorcy nazywamy stopę, którą leasingobiorca musiałby zapłacić innemu leasingodawcy na podstawie podobnej umowy. W przypadku, gdy nie można jej ustalić, byłaby to stopa procentowa na dzień rozpoczęcia leasingu, przy jakiej leasingobiorca byłby zmuszony pożyczyć środki na zakup tegoż składnika, na podobny okres i podobne zabezpieczenia.
Na opłatę leasingową składają się dwie części. Kapitałowa i odsetkowa. Każda z opłat leasingowych powinna być rozdzielona pomiędzy koszty finansowe oraz tę część opłaty, która będzie stopniowo zmniejszać saldo zobowiązania. Koszty finansowe powinny zostać rozłożone w taki sposób, aby uzyskać stałą stopę procentową od jeszcze niezapłaconego zobowiązania. Standardy nie opisują metodologii odnoszenia części odsetkowych na poszczególne okresy sprawozdawcze. Przyjęło się stosowanie dwóch metod. Sumy cyfr i metody efektywnej stopy procentowej zwanej liniową¹⁵. Leasing pokaże się w rachunku zysków i strat za każdy okres sprawozdawczy, czy to w związku z amortyzacją, czy z kosztami finansowymi.

Przykład 2: Leasing finansowy¹⁶

W kolejnych miesiącach Spółka nalicza tylko amortyzację w sposób i w wartości jak w punkcie 2.
Łączne obciążenie finansowe, to kwota całkowitej amortyzacji, czyli 92.745,93zł + koszty odsetek – 12.254,07zł. Daje to kwotę równą wysokości rat leasingowych = 105.000zł. Za rok 2013 obciążenie w rachunku zysków i strat wyniesie: koszty odsetek w wys. 4.749,58 + roczna amortyzacja w wys. 18.549,19 = 23.298,77zł
Zasady amortyzacji leasingowanego przedmiotu są identyczne jak przy amortyzacji własnych środków. Trzeba pamiętać jedynie o tym, że przy braku pewności, co do pozyskania tytułu własności danego aktywu, trzeba składnik umorzyć w całości przez krótszy z dwóch okresów. Okres leasingu bądź okres użytkowania. Więcej o umorzeniu znajdzie się w rozdziale poświęconym amortyzacji.

Dodatkowe koszty, jakie ponosi leasingobiorca w związku z pozyskaniem leasingu finansowego, należałoby według MSR 16 traktować jako element wartości początkowej. Przykładem takich kosztów może być np. prowizja leasingodawcy. Koszty ponoszone już podczas trwania leasingu można traktować jako koszty, które ponosimy w odniesieniu do własnych środków trwałych. Koszty remontu zostaną ujęte jako koszty okresu w momencie poniesienia, natomiast ubezpieczenie zasili rachunek zysków i strat proporcjonalnie do okresu trwania umowy. Często jednak to leasingodawca ubezpiecza przedmiot i składka zawarta jest w racie leasingowej. W takim przypadku opłata za ubezpieczenie powinna być wyłączona z kalkulacji MOL i powinna być rozliczana tak, jak gdyby była ponoszona niezależnie od rat leasingowych.
MSR 17 nie precyzuje warunków, jakie musi spełniać umowa, aby mogła zostać kwalifikowana jako leasing operacyjny. Umowami leasingu operacyjnego są wszystkie umowy leasingowe, które nie spełniają kryteriów przyporządkowania do finansowego. Leasing operacyjny w księgach leasingobiorcy znajdzie odzwierciedlenie jedynie w rachunku zysków i strat oraz w ewidencji pozabilansowej. Zostanie ujęty z chwilą rozpoczęcia umowy leasingowej, a wyksięgowany z chwilą jej zakończenia. Opłaty leasingowe należy ujmować metodą liniową przez okres leasingu i odnosić w koszty operacyjne. Chyba, że zastosowanie innej metody, lepiej odzwierciedli sposób rozłożenia w czasie korzyści, jakie osiąga leasingobiorca. Leasing operacyjny jest wyceniany w wartości umowy.

Przykład 3: Leasing operacyjny u leasingobiorcy¹⁸

MSR 16 zwraca uwagę również na dotacje rządowe, poprzez które rządy mogą wspierać działalność przedsiębiorstw. Paragraf 28 wskazuje, że wartość bilansowa rzeczowych aktywów trwałych, może zostać pomniejszona o kwotę odnoszących się do nich dotacji. Dotacje do aktywów są dotacjami rządowymi i są udzielane pod warunkiem, że jednostka zakupi, wytworzy lub w inny sposób pozyska aktywa długoterminowe (trwałe). Mogą temu towarzyszyć posiłkowe warunki, które ograniczają np. rodzaj, umiejscowienie bądź okres dotowanych aktywów, w których mają być nabyte lub utrzymywane przez jednostkę. Są dwa sposoby prezentowania dotacji w bilansie. Obydwie metody prezentacji w sprawozdaniu uznaje się za alternatywne.

Pierwsza z nich, to wykazanie dotacji jako przychód przyszłych okresów, który jest w sposób systematyczny i racjonalny ujmowany jako przychód na przestrzeni okresu użytkowania składnika aktywów. Prezentuje się to w bilansie w wartości godziwej (MSR 20.26).
Drugi, to odjęcie kwoty dotacji w celu uzyskania wartości bilansowej składnika aktywów. Sama dotacja jest ujmowana jako przychód na przestrzeni okresu użytkowania składnika aktywów podlegającego amortyzacji za pomocą zredukowanego odpisu amortyzacyjnego (MSR 20.27).
__________________
1 Opracowanie własne na podstawie MSR 16.
2 MSR 16.16.b.
3 Komitet ds. Interpretacji Międzynarodowej Sprawozdawczości. W skrócie KIMSF.
4 Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej w interpretacjach i przykładach, tom 4 „Zapasy. Umowy o usługę. Rezerwy. Transakcje ze Skarbem Państwa.” LexisNexis, Warszawa 2006, s. 163.
5 Praca zbiorowa pod redakcją K. Winiarskiej, MSR 16 Rzeczowe aktywa trwałe, Difin Sp. z o.o., Warszawa 2007, s. 36.
6 Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej, Warszawa 2014, s.743.
7 Praca zbiorowa pod redakcją H. Buk, Międzynarodowe Standardy Rachunkowości część I, Wydawnictwo Uniwersytetu Ekonomicznego w Katowicach, Katowice 2013, s. 92.
8 Opracowanie własne.
9 Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej, część B, Warszawa 2011, s. B948.
10 W przypadku leasingu operacyjnego, środek zostaje ujęty w ewidencji pozabilansowej.
11 MSR 17.20.
12 MSR 17.4.
13 Opracowanie własne, GWK = gwarantowana wartość końcowa.
14 MSR 17 definiuje, że Niegwarantowana wartość końcowa jest to ta część wartości końcowej przedmiotu leasingu, której uzyskanie przez leasingodawcę nie jest zapewnione lub jest gwarantowane wyłącznie przez podmiot powiązany z leasingodawcą.
15 Metoda efektywnej stopy procentowej (IRR), została przedstawiona w przykładzie drugim.
16 Opracowanie własne.
17 Wymagania dotyczące weryfikacji wartości końcowej oraz okresu użyteczności ekonomicznej nie powinno mieć w takim przypadku znaczenia.
18 Opracowanie własne.
________________________________________

Część 4 cyklu poświęcona będzie wycenie środków trwałych po początkowym ujęciu.