Dokapitalizowanie spółki. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

Najpierw krótko o kapitale własnym:

Kapitał własny, to inaczej mówiąc źródło finansowania działalności gospodarczej lub jak określa go Ustawa z dnia 29 września 1994r o rachunkowości (dalej UoR) – aktywa netto. Kapitał ten podlega zwrotowi właścicielom w momencie utraty możliwości kontynuacji działalności. Właściciele mają do niego prawo po zaspokojeniu roszczeń wierzycieli.

Kapitał własny ulega zmianom głównie przez:

• wniesienie dodatkowego wkładu
• wycofanie części wkładu
• osiąganie zysków lub strat
• aktualizację wyceny składników majątkowych i zobowiązań

W spółce z o.o. kapitałem własnym podstawowym jest nazywany kapitał zakładowy (udziałowy), a jego minimalna wysokość winna wynosić 5.000zł. Wartość nominalna udziału nie może być niższa niż 50zł. Wkładem może być również aport (wkład niepieniężny), przy czym umowa powinna to szczegółowo określać. Cechą warunkującą wniesienie aportu jest jego zbywalność.

W pierwszej części przedstawię procedurę, natomiast w drugiej zajmę się aspektem bilansowo-podatkowym.

DOKAPITALIZOWANIE SPÓŁKI

Dokapitalizowanie spółki odbywa się generalnie na 3 sposoby: podwyższenie kapitału, dopłaty do kapitału, oraz pożyczka. Poniżej przedstawiam stronę proceduralną.

Zarząd powinien zgłosić podwyższenie kapitału zakładowego do sądu rejestrowego. Do zgłoszenia należy dołączyć:

• uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego (jeśli jest wymagana) oraz, jeżeli wkłady nie są przelewane z innych kapitałów własnych,
• oświadczenia o objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym,
• oświadczenia wszystkich członków zarządu, że wkłady na podwyższony kapitał zakładowy zostały w całości wniesione. (art. 262 KSH).

Podwyższenie kapitału zakładowego

W drodze wnoszenia wkładów pieniężnych bądź niepieniężnych – poprzez utworzenie nowych udziałów lub podniesienie wartości nominalnej obecnych udziałów.
W drodze przeznaczenia innych kapitałów własnych – powoduje zwiększenie wartości dotychczasowych udziałów a udziały zwiększają się proporcjonalnie do już posiadanych.
Podwyższenie poprzez zmianę umowy spółki – dokonuje się zmiany postanowień dotyczących wysokości kapitału zakładowego, oraz liczby udziałów lub ich wartości. Uchwała wymaga wtedy wizyty u notariusza oraz wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego. Formy aktu wymaga również deklaracja objęcia udziałów przez dotychczasowych udziałowców.
Podwyższenie bez zmiany umowy – jeżeli w umowie spółki znajdują się odpowiednie zapisy, określające kwotę i termin. Jeżeli kwota i termin są określone bardzo precyzyjnie – zgromadzenie wspólników nie jest zobligowane nawet do podjęcia stosownej uchwały. Jeżeli jednak uchwała jest wymagana, to zarówno ona jak i oświadczenia o objęciu udziałów nie wymagają formy aktu notarialnego. Wymagana jest jedynie forma pisemna.
Dopłaty wspólników

Jeżeli umowa spółki przewiduje dopłaty, to te mogą zostać wniesione do spółki. Mogą zostać wpłacone w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału. Powinny być nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku do ich udziałów. (Art. 177 par. 1 i 2 KSH).  Jeżeli umowa zawiera jedynie możliwość wnoszenia dopłat, to te wymagają wtedy podjęcia stosownej uchwały o wysokości i terminie. Dopłaty mogą mieć wyłącznie charakter pieniężny i winny być przekazywane w poczet kapitału rezerwowego. Dopłaty winny być ujmowane w bilansie dotąd, aż zasadne będzie ich odpisanie.

Należy zwrócić uwagę, że dopłaty mogą być wnoszone w celu powiększenia majątku spółki lub pokrycia strat bilansowych. Jeżeli natomiast wystąpi potrzeba, to te mogą zostać zwrócone wspólnikom po miesiącu od ogłoszenia w Monitorze Sądowym i Gospodarczym. W tym celu należy oczywiście podjąć uchwałę.

Przykład 1.

Pożyczka

Kolejną możliwością jest pożyczka. Bardzo dużą zaletą jest brak szczególnych procedur, w zasadzie wystarczy sporządzić umowę pożyczki na piśmie (Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Dz. U. z 2016 r. poz. 380, Art. 720). Na co warto zwrócić uwagę?

W myśl art. 15 § 1 KSH, zawarcie umowy pożyczki przez spółkę z o.o. z członkiem zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej, prokurentem, likwidatorem, albo na rzecz którejkolwiek z tych osób wymaga zgody wspólników. Uchwała wspólników może się również okazać potrzebna w przypadku naruszenia art. 230 KSH (pożyczka przekracza dwukrotność kapitału zakładowego), chyba, że umowa spółki stanowi inaczej.

Wierzytelność wspólnika lub akcjonariusza z tytułu pożyczki udzielonej spółce kapitałowej uważa się za wkład do spółki w przypadku ogłoszenia jej upadłości w terminie dwóch lat od zawarcia umowy pożyczki.

Należy mieć na uwadze zasady tzw. cienkiej (niedostatecznej) kapitalizacji, o czym na końcu komentarza.

(Kolejna możliwość, kwalifikowana jako pożyczka)

Zapłata za zobowiązania środkami wspólnika

Zobowiązanie spółki wobec wspólnika powinno traktować się również jako pożyczkę, dlatego warto sporządzić wcześniej umowę pożyczki i naliczać rynkowe odsetki.

Przykład 2.

JAK SPRAWY MAJĄ SIĘ BILANSOWO I PODATKOWO?

Kapitał zakładowy

W księgach rachunkowych podwyższony kapitał jest pokazywany w momencie uzyskania wpisu do KRS. PCC natomiast należy rozliczyć w ciągu 14 dni od daty podjęcia uchwały. PCC płaci spółka.

W przypadku umowy spółki kapitałowej za zmianę umowy uważa się wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego. Tym samym, podwyższenie kapitału zakładowego spółki spowoduje powstanie obowiązku w podatku od czynności cywilnoprawnych. Podstawę opodatkowania stanowi wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Stawka podatku wynosi 0,5% – niezależnie czy z kapitałów własnych czy z dopłat – zawsze PCC. NSA w wyroku z dnia 22 kwietnia 2011 r. II FSK 2160/09 zdecydował, że obsługa prawna, opłaty notarialne i PCC jako koszty bezpośrednie podwyższenia kapitału zakładowego – nie są kosztami podatkowymi, ponieważ samo podwyższenie nie jest przychodem spółki.

Koszty poniesione w celu podwyższenia kapitału zakładowego pomniejszają podstawę opodatkowania PCC.

Warto też dodać, że zgodnie z wykładnią Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 stycznia 2013r, nr IBPBII/1/436-377/12/ASz nadwyżka jaka zostanie przelana na kapitał zapasowy (agio) nie podlega PCC a także zmniejsza koszty taksy notarialnej, której podstawą jest tylko kwota przekazana na kapitał zakładowy.

Przykład 1.

Spółka zamierza podwyższyć kapitał o 1.500.000zł. Udziały zostały pokryte kwotą 5.000.000zł. Zgromadzenie Wspólników postanowiło, że 3.500.000zł zostanie przelane na kapitał zapasowy.  Koszty notariusza i obsługi prawnej to 15.000zł. Podstawą do obliczenia PCC jest kwota 1.500.000-15.000=1.485.000. PCC=1.485.000*0,5%=7.425zł.

Warto nadmienić, że udział nie może być objęty po cenie niższej od wartości nominalnej. Może być objęty w wartości nominalnej bądź za cenę wyższą (nadwyżkę (agio) księguje się na kapitale zapasowym (art. 154 KSH)).

Jeżeli podwyższenie wkładów następuje poprzez wniesienie nowych wkładów w postaci niepieniężnej, to wnoszący wkład z chwilą zarejestrowania nowego kapitału uzyskał przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za aport (art. 17 ust. 1 pkt 9 PDOF lub art. 12 ust. 1 pkt 7 PDOP), lecz artykuł nie ma zastosowania w przypadku, gdy wkładem jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (art. 21 ust. 1 pkt. 109 PDOF). W tym przypadku przychód powstanie dopiero w momencie sprzedaży, lub umorzenia udziałów.

Jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego w spółce z o.o. następuje poprzez podwyższenie z osiągniętego zysku, to u właścicieli wystąpi dochód (art. 24 ust. 5 pkt 4 PDOF, oraz art. 26 ust. 2 PDOP) i spółka będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku 19% (art. 30a ust. 1 pkt 4 PDOF i art. 22 ust. 1 PDOP) w ciągu 14 dni od zarejestrowania kapitału, zapłaty podatku do 20 lub 7 dnia (art. 42 ust. 1 PDOF lub art. 26 ust. 3 PDOP) następnego miesiąca, oraz sporządzenia rocznej deklaracji PIT-8AR (osoby fizyczne) do końca stycznia następnego roku. Podatku można uniknąć poprzez przekazanie wypracowanego zysku na kapitał zapasowy. Taki zabieg powoduje jednak tylko odroczenie podatku, a spółka będzie zobowiązana do zapłaty podatku w momencie przesunięcia kapitału o czym mówi dalsza część art. 24 ust. 5 pkt 4 PDOF. Warto się jednak bardziej pochylić nad drugą częścią tegoż artykułu, ponieważ budzi ona wiele wątpliwości. Druga część mówi, iż dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na kapitał zakładowy z innych kapitałów. Ale czy kwoty przesunięte z kapitału zapasowego lub rezerwowego, które są następstwem dopłat wniesionych przez wspólników, lub objęcia udziałów powyżej ich wartości nominalnej (agio) również stanowią dochód wspólników? W literaturze, czy orzecznictwie można znaleźć wiele interpretacji, nawet takich, które kwestionują legalność samej operacji przesunięcia środków. Osobiście uważam jednak, że nie należy opodatkowywać podwyższenia kapitału zakładowego jeżeli środki te pochodziły pierwotnie ze źródeł innych niż wypracowany dochód, ponieważ nie jest to dochód z faktycznie posiadanego udziału.

Kapitał rezerwowy

W księgach rachunkowych podwyższony kapitał jest pokazywany zgodnie z zasadą memoriału, czyli w momencie podjęcia uchwały wspólników. Dopłaty są wykazywane w pozycji Kapitał rezerwowy z dopłat wspólników, natomiast dopłaty uchwalone, a niewniesione wykazuje się w pozycji Należne dopłaty do kapitału rezerwowego jako wielkość ujemną.

Dopłaty do kapitału podlegają PCC, a podstawę stanowi kwota wniesionych dopłat. Stawka dla dopłat do kapitału wynosi 0,5%.

Jeżeli umowa spółki pozwala na dopłaty do kapitału i te nie przekraczają zawartych w niej wartości, to w myśl ustawy o CIT nie stanowią przychodu spółki. Opodatkowane nie są również zwroty dopłat a także dopłaty i zwroty po stronie wnoszącego dopłaty. Gdyby umowa spółki nie przewidywała takich zapisów, należałoby zastosować 19% podatek.

Co ciekawe, jeżeli do dopłat nie zostaną zobowiązani wszyscy wspólnicy, dopłaty te mogą zostać potraktowane jako pożyczka (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 lipca 2010 r., ILPB3/423-339/10-2/DS)

Pożyczka

Pożyczka udzielona spółce nie stanowi zmiany umowy spółki (w przypadku spółek osobowych pożyczka klasyfikowana jest jako zmiana umowy spółki, w przypadku kapitałowych – jako pożyczka).  Należy ją aktywować w bilansie na dzień powstania zobowiązania i zapłacić PCC od pożyczki, ale tylko wtedy, gdy żadna ze stron nie jest podatnikiem VAT. Warto też zapamiętać, że w przypadku, gdy pożyczkodawcą jest wspólnik, spółka i tak skorzysta ze zwolnienia na podstawie art. 9 pkt 10 lit. i) ustawy o PCC.

Zapłata środkami wspólnika

Spółka winna uznać takie zobowiązanie za pożyczkę, ponieważ w przeciwnym razie wystąpi przychód, jako nieodpłatne świadczenie.

Należy pamiętać, że pożyczki powyżej kwoty 500zł wymagają zachowania formy pisemnej, oraz trzeba ustalić oprocentowanie na poziomie rynkowym. Wtedy tak wypłacone wspólnikowi odsetki będą dla spółki kosztem podatkowym.

CIENKA KAPITALIZACJA

Instytucja cienkiej kapitalizacji penalizuje przypadki wypłacania ze spółki odsetek zamiast dywidendy, powiększając przy tym swoje koszty uzyskania przychodu. Ma to za zadanie zniechęcić właścicieli/ spółki powiązane do tej formy dokapitalizowania spółki, a zachęcić do form neutralnych podatkowo.

Zakresem tego narzędzia objęte są odsetki od pożyczek udzielnych przez:

• podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki,
• podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki,
• inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji).

a wartość zadłużenia przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki pożyczkobiorcy – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek

(Art. 11 ust. 5b PDOP Określając wielkość udziału pośredniego, jaki podmiot posiada w kapitale innego podmiotu, przyjmuje się zasadę, że jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale tego innego podmiotu w tej samej wysokości; jeżeli wartości te są różne, za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się wartość niższą.)

Przykład 2.

Udziałowiec posiadający 30% praw głosu udzielił pożyczki spółce w wysokości 160.000zł, której kapitały własne wynoszą 100.000zł. Należne odsetki, to 10.000zł.

Ponieważ pożyczka przekracza wartość kapitału o 60.000zł, natomiast wskaźnik przekroczenia wynosi 0,375 (60.000/160.000), to odsetki podatkowe wynoszą 6.250zł (10.000-10.000*0,375=6.250)

Metoda alternatywna

Spółka może stosować alternatywne podejście, zgodne z art. 15c PDOP, który mówi, że zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym mogą podlegać odsetki od pożyczek, w tym udzielonych przez podmioty niepowiązane, w wysokości nieprzekraczającej wartości odpowiadającej iloczynowi

• wartości stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu roku poprzedzającego rok podatkowy powiększonej o 1,25 punktu procentowego
• wartości podatkowej aktywów w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w tym ujętych zgodnie z wartością nominalną kwot udzielonych pożyczek, z wyjątkiem wartości niematerialnych i prawnych. Wartość tych aktywów określa się według stanu na ostatni dzień danego roku podatkowego.

Limit odsetek= [stopa referencyjna NBP¹+ 1,25%] × wartość podatkowa aktywów

Kwota odsetek podatkowych nie może być wyższa niż wartość odpowiadająca 50% zysku z działalności operacyjnej ustalonego zgodnie z ustawą o rachunkowości. Jeżeli natomiast odsetki przekraczają 50% w danym roku, to mogą być zaliczone do kosztów podatkowych w kolejnych 5 latach.

Za odsetki uważa się również inne koszty związane z otrzymaniem finansowania, takie jak opłaty, prowizje, premie, czy nawet opłaty z tytułu opóźnionej zapłaty.

O wyborze stosowania tych zasad spółki są obowiązane zawiadomić, w formie pisemnej, właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego, lub 30 dni od daty zawarcia umowy pożyczki, zobowiązując się tym samym do stosowania tej metody co najmniej 2 kolejne lata podatkowe.

Przykład 3.

Udziałowiec posiadający 30% praw głosu udzielił pożyczki spółce w wysokości 160.000zł, której kapitały własne wynoszą 100.000zł. Należne odsetki, to 10.000zł.

Wartość podatkowa aktywów, to 300.000zł, natomiast zysk z działalności operacyjnej, to 30.000zł.

Odsetki podatkowe wynoszą 8.250zł, ponieważ: (0,015+0,0125)x300.000=8.250, a także jest spełniony drugi warunek: 50%x30.000>8.250

W opracowaniu posłużyłem się pojęciami kapitał zapasowy i kapitał rezerwowy. Te dwa kapitały mają tak naprawdę tę samą funkcję, oprócz tego, że zapasowy pochłania agio, natomiast na rezerwowy trafiają dopłaty

¹ Aktualnie stopa referencyjna wynosi 1,5%