Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów

Rozliczenia międzyokresowe są dosyć specyficznymi pozycjami bilansowymi ponieważ do aktywów lub pasywów danego okresu zalicza się koszty lub przychody przyszłych okresów a także przypadające na dany okres koszty, które zostaną poniesione w przyszłości.

Zgodnie z art. 39 ust. 2 UoR jednostki dokonują biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy.

RMB w przeciwieństwie do innych zobowiązań mogą być dokumentowane innymi dokumentami niż faktury czy rachunki.

Ustawodawca zobowiązał jednostki do dokonywania RMB w wysokości prawdopodobnych kosztów wynikających w szczególności (art. 39 ust. 2):

1). ze świadczeń wykonanych na rzecz jednostki przez kontrahentów jednostki, a kwotę zobowiązania można oszacować w sposób wiarygodny.

Jak widzimy, dotyczy to świadczeń już wykonanych na rzecz jednostki i niestanowiących jeszcze zobowiązania. Wynika z tego, że RMB jest skutkiem poniesienia kosztu. Skutek ten ujmuje się
w bilansie pomimo braku dokumentu wraz z kwotą, terminem etc. Należy podkreślić, iż do biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów będących rezerwami, nie zalicza się biernych rozliczeń międzyokresowych, o których mowa w tym punkcie. W szczególności nie zalicza się(KSR 6, p.2.3):

• kosztów wykonania jeszcze niezakończonych umów o usługi, w tym budowlane, o których mowa w KSR 3 „Niezakończone usługi budowlane,
• zobowiązań wynikających z przyjętych przez jednostkę niefakturowanych dostaw i usług. Zalicza się je do zobowiązań z tytułu dostaw i usług, i to także wtedy, gdy ustalenie przez jednostkę dokładnej ilości i/lub ceny dostawy/usługi może wymagać szacunków

Jest to wynik zasady memoriałowej (art. 6 ust. 2). Pozycje te w momencie otrzymania dokumentu przeksięgowuje się na zobowiązania z tytułu wykonanych na rzecz jednostki świadczeń. Kwota nie powinna zbytnio odbiegać od rzeczywistej, która pojawi się w późniejszym dokumencie. Szczególnie jeżeli przedmiotem szacowania jest podstawowy koszt operacyjny, który mógłby być ustalony na podstawie danych z przeszłości lub wynika z umowy. Samo ujęcie kosztu odbywa się w konto kosztów okresu, bądź powiększa koszt wytworzenia zapasów (w zależności, czy sprzedaż produktów, czy zapas – wtedy RMB stanowi albo część kosztu wytworzenia, albo część wartości zapasu w bilansie).

Rozliczenia międzyokresowe bierne są to zobowiązania przypadające do zapłaty za towary oraz usługi, które zostały przyjęte, ale nie zostały zafakturowane lub formalnie uzgodnione z dostawcą. Czasami może być konieczne oszacowanie kwoty, lub terminu płatności. Różnią się tym od zobowiązań handlowych, że te zostały zafakturowanie, lub formalnie uzgodnione i w przypadku tych mówimy o pewności co do terminu i nakładu. Rozliczenia międzyokresowe bierne mogą dotyczyć energii elektrycznej, czynszu, rozmów telefonicznych.

2). z obowiązku wykonania, związanych z bieżącą działalnością, przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych, a także przyszłych świadczeń wobec nieznanych osób, których kwotę można oszacować w sposób wiarygodny, mimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana, w tym z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku (są to rezerwy związane bezpośrednio z wytwarzaniem, sprzedażą, handlem, obsługą posprzedażną oraz ogólnym zarządem).

Jeszcze raz podkreślę, iż do biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, będących rezerwami zalicza się tylko punkt 2. Ten punkt, co do istoty, dotyczy kosztu planowanego do poniesienia w przyszłym okresie. Są to bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, ale są to również tzw. rezerwy na koszty. Punkt 1 jest biernym rozliczeniem międzyokresowym, ale nie jest rezerwą.

Przykład 1.

Jednostka w ramach gwarancji jest zobowiązana do usunięcia wad produktów. Na podstawie częstotliwości zgłaszanych usterek z 2014 roku, jednostka jest w stanie oszacować wartość oczekiwaną kosztów napraw gwarancyjnych. W 2014 roku jednostka sprzedała produkty wartości 10.000.000zł, a koszty napraw gwarancyjnych kształtowały się na poziomie 250.000zł. (2,5%).

Na dzień 31.12.2015 jednostka sprzedała produkty wartości 7.000.000zł, na co powinna utworzyć rezerwę w wysokości 2,5%, tj. 175.000zł.
Jeżeli jednostka ewidencjonuje koszty w układzie 4 i 5, księgowanie przebiega następująco:

 Jednostka poniosła w 2016 koszty napraw gwarancyjnych w wysokości 150.000zł

Stosownie do Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6 (uchwała Nr 3/2014 z dnia 4 marca 2014, dalej KSR 6) punktu 3.15 (..) Odpisy biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów napraw gwarancyjnych następują stosownie do przewidywanej wielkości świadczeń, a więc wykonanych napraw (we własnym zakresie lub przez obcą jednostkę) lub wymiany towaru lub produktu w ramach udzielonej gwarancji. Z chwilą upływu okresu, na który udzielono gwarancji, nieodpisane bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów zmniejszają koszty sprzedaży okresu sprawozdawczego, w którym stwierdzono, że zobowiązania z tytułu napraw gwarancyjnych nie powstały.

REZERWY

Art. 3 ust. 1 pkt 21 mówi, że rezerwy, to zobowiązania, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne. Zobowiązania natomiast, to wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 5 oraz ust. 2, rezerwy na znane jednostce ryzyko, grożące straty oraz skutki innych zdarzeń – z zachowaniem zasady ostrożności – uwzględnia się w wyniku finansowym, bez względu na jego wysokość. Zdarzenia te należy także uwzględnić także wtedy, gdy zostaną one ujawnione między dniem bilansowym a dniem, w którym rzeczywiście następuje zamknięcie ksiąg rachunkowych.

Art. 35d UoR stanowi, iż rezerwy tworzy się na:

• pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania, których kwotę można w sposób wiarygodny oszacować, a w szczególności na straty z transakcji gospodarczych w toku, w tym z tytułu udzielonych gwarancji, poręczeń, operacji kredytowych, skutków toczącego się postępowania sądowego;
• przyszłe zobowiązania spowodowane restrukturyzacją, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów jednostka jest zobowiązana do jej przeprowadzenia lub zawarto w tej sprawie wiążące umowy, a plany restrukturyzacji pozwalają w sposób wiarygodny oszacować wartość tych przyszłych zobowiązań.

Doprecyzowuje to KSR 6, p. 2.2., który szczegółowo wyjaśnia zastosowanie regulacji wynikających z UoR: rezerwy tworzy się zgodnie z obowiązkiem prawnym lub zwyczajowo oczekiwanym obowiązkiem handlowym, to jest wtedy, gdy występuje na tyle duże prawdopodobieństwo, że zajdzie konieczność wywiązania się jednostki z ciążącego na niej obowiązku, a koszty lub straty wymagające poniesienia dla wywiązania się z tego obowiązku są na tyle znaczące, że ich nieuwzględnienie w wyniku finansowym tego okresu, w którym obowiązek powstał, spowodowałoby istotne zniekształcenie obrazu sytuacji majątkowej, finansowej i wyniku finansowego jednostki.

Czym jest obowiązek prawny i zwyczajowo oczekiwany obowiązek handlowy?

Obowiązek prawny jest obowiązkiem określonego zachowania wynikającego z przepisów
prawa, natomiast; Zwyczajowo oczekiwany obowiązek to obowiązek wynikający z działalności jednostki, gdy:

• poprzez ustalony sposób postępowania w przeszłości, opublikowanie zasad postępowania lub wystarczająco konkretne, aktualne oświadczenie, jednostka przekazała stronom trzecim, iż przyjmie na siebie określony obowiązek oraz
• w wyniku powyższego jednostka wzbudziła u tych stron trzecich uzasadnione oczekiwanie, że obowiązek ten wypełni.

Zgodnie z punktem 4.10 KSR 6, należy również pamiętać, że przy tworzeniu rezerw, przy zachowaniu zasady istotności, należy wziąć pod uwagę zmiany wartości pieniądza w czasie (przykład dyskonta na końcu opracowania). Do dyskontowania stosuje się stopę dyskontową ustaloną na podstawie występujących na dzień wyceny (dzień tworzenia lub weryfikacji rezerwy) rynkowych stóp zwrotu  z wysoko ocenianych obligacji przedsiębiorstw lub rynkowych stóp zwrotu z obligacji skarbowych, zależnie od wyboru dokonanego przez jednostkę w przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości.

W przypadku wyboru rynkowej stopy zwrotu z obligacji skarbowych jednostka może podwyższyć stopę dyskonta o czynnik związany z ryzykiem, jeżeli rezerwa dotyczy na przykład operacji finansowych dokonywanych na rynkach, których ryzyko, a zatem i stopy procentowe, są wyższe od przeciętnego oprocentowania obligacji skarbowych. Termin wykupu obligacji przedsiębiorstw i obligacji skarbowych powinny być zgodne z szacunkowym terminem wykorzystania rezerwy.

Wyróżnia się trzy kategorie rezerw:

• kapitałowe
• kosztowe
• klasyczne (sensu stricto)

KAPITAŁOWE

Są wyrazem koncepcji zachowania kapitału oraz zabezpieczenia się przed przyszłymi, słabszymi latami – tworzą część kapitału własnego. Ujmowane na kontach zespołu ‘8’ jako kapitał (fundusz) zapasowy, lub pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe. Rezerwy o charakterze kapitałowym dzieli się na:

• Rezerwy kapitałowe (agio, dopłaty itd)
• Rezerwy z zysku (kapitał zapasowy i rezerwowe tworzone z zysku netto)
  tytuły tworzenia:
• Rezerwy kapitałowe tworzy się głównie wg uznania właścicieli, chociaż są pewne sytuacje, gdy obowiązkowo tworzy się kapitał zapasowy, chociażby te, wymagane przez KSH.

KOSZTOWE

Te rezerwy odnoszą się bezpośrednio do zasady współmierności kosztów i przychodów (art. 6 ust. 2 UoR) i są rezultatem wspomnianego już art. 39 ust. 2 pkt 2 i ust. 2a. Dotyczą przypadających na okres sprawozdawczy kosztów i trafiają w ciężar działalności operacyjnej, według typów działalności. Ujmuje się je w zespole ‘6’ i wykazuje w poz. B.I.2. „Rezerwa na świadczenia emerytalne i podobne”, lub B.I.3. „Pozostałe rezerwy” w bilansie. Wycenia się natomiast w wysokości przewidywanych zobowiązań przypadających na ten okres.

-tytuły tworzenia

• Koszty badania sprawozdania finansowego
• Koszty reklamacje i rękojmi
• Koszty napraw gwarancyjnych
• Koszty nagród jubileuszowych
• Świadczenia na rzecz pracowników (odprawy, niewykorzystane urlopy)

Należy pamiętać o warunkach wspomnianych wcześniej:

• wysoce prawdopodobne wykorzystanie posiadanych lub przyszłych aktywów
• obowiązek świadczenia (prawny / zwyczajowy)
• świadczenie można wiarygodnie oszacować

Przykład 2.

Regulamin wynagradzania w jednostce stanowi o przyznawaniu znacznych odpraw emerytalnych (jeżeli wartość jest nieistotna jednostka nie ma obowiązku tworzenia rezerwy). Rezerwa powinna zostać oszacowana odpowiednią metodą. W tym celu najlepiej skorzystać z usług aktuariusza, lub gotowych arkuszy kalkulacyjnych. Niemniej jednak, rezerwę można ustalić przy pomocy poniższego wzoru:

R = Wn x S x Pp x Ds

R – bieżąca wartość rezerwy
Wn – przewidywana obecna wartość nominalna przyszłego zdarzenia
S – część świadczenia, która narosła do dnia bilansowego
Pp – prawdopodobieństwo demograficzne wypłaty świadczenia
Ds. – czynnik dyskontujący przyszłą wypłatę świadczeń pracowniczych

KLASYCZNE

Rezerwy klasyczne są wspomnianym wyrazem zasady ostrożności (art. 7 ust. 1 pkt 5). Trafiają w ciężar innych kosztów finansowych, pozostałych operacyjnych. Ujmuje się je w zespole ‘8’, natomiast w bilansie w pozycji B.I.3. „Pozostałe rezerwy”. Wycena następuje w uzasadnionej wiarygodnie oszacowanej wartości.

-tytuły tworzenia

• Zobowiązania z tytułu odroczonego podatku dochodowego (w jednostkach podlegających podatkowi CIT)
• Przyszłe zobowiązania z tytułu gwarancji i poręczeń (gwarancje inne niż rozpoznane przez kodeks cywilny w art. 577)
• Przyszłe zobowiązania wynikające z postępowań sądowych w toku
• Przyszłe zobowiązania wynikające z restrukturyzacji jeżeli jednostka jest zobowiązana do ich przeprowadzenia na podstawie odrębnych przepisów, lub zawarto wiążące umowy
• Przyszłe zobowiązania wynikające z kosztami likwidacji szkód wyrządzonych środowisku
• Przyszłe zobowiązania wynikające ze strat i kosztów spowodowanych zaniechaniem lub utratą zdolności jednostki do kontynuowania działalności
• Przyszłe zobowiązania wynikające z transakcji gospodarczych w toku (np. kary umowne, operacje kredytowe)

Należy pamiętać o warunkach wspomnianych wcześniej:

• wysoce prawdopodobne wykorzystanie posiadanych lub przyszłych aktywów
• obowiązek świadczenia (prawny / zwyczajowy)
• świadczenie można wiarygodnie oszacować

Przykład 1.

Jednostka została pozwana, a wysokość dochodzonej kwoty wynosi 500.000zł. Dział prawny prowadzący sprawę ocenia prawdopodobieństwo przegranej na 65% + 5.000 kosztów sądowych. Jednostka tworzy rezerwę na kwotę 505.000zł. (nie na kwotę 500.000×65%=325.000+5.000)

Przykład 2.

Jednostka jest pewna, że nie wywiąże się z podpisanej umowy na dostawę produktów. Umowa w takim przypadku obliguje jednostkę do zapłaty kary pieniężnej w wysokości 300.000zł. Jednostka tworzy na ten cel rezerwę

Przykład 3.

Jednostka użytkuje flotę samochodów ciężarowych na podstawie umowy leasingu operacyjnego. Jeżeli umowa nie przewiduje wcześniejszego zakończenia leasingu, a jednostka nabędzie ze względów ekonomicznych nowe samochody (na przykład bardziej oszczędne w eksploatacji) powstaje obowiązek opłacania rat leasingowych za już objęte leasingiem samochody do końca trwania umowy, bez względu na to czy są one przez jednostkę używane czy nie. Jednostka w takim przypadku tworzy rezerwę w wysokości najbardziej właściwego szacunku na raty opłat leasingowych nieużytkowanych pojazdów.

Rezerwy w informacji dodatkowej:

Obligatoryjnym elementem sprawozdania finansowego jest informacja dodatkowa, czyli tzw. załącznik (art. 45 ust. 2 pkt 3 UoR). Co prawda, jednostki mikro nie muszą takowej sporządzać, to mają inne obowiązki, co wynika z art. 48. Ust. 3.

Jednostka jest zobligowana do podania/pokazania:

1. celu ich utworzenia,
2. stanu na początek okresu,
3. dodatkowych rezerw utworzonych w ciągu okresu
4. kwot wykorzystane w ciągu okresu
5. kwoty niewykorzystane, rozwiązane
6. stan na koniec okresu

Ponadto jednostka powinna ujawnić skróconą charakterystykę rezerwy, oraz oczekiwane terminy wykorzystania.

PODSUMOWANIE w pigułce – co warto zapamiętać.

Rezerwy oraz bierne rozliczenia międzyokresowe mogą być wykorzystane wyłącznie zgodnie z celem, na jaki były pierwotnie przeznaczone.

Rozróżnienie rezerw sensu stricte od RMK biernych, które przybierają charakter rezerw jest dosyć proste. Rezerwy sensu stricte powstają w wyniku zdarzeń związanych z:

• Pośrednio działalnością operacyjną (obciążenie w pozostałe koszty operacyjne)
• Operacjami finansowymi (obciążenie w koszty finansowe)
• Innym ryzykiem niż ogólne ryzyko prowadzenia działalności operacyjnej (obciążenie w straty nadzwyczajne).

RMK bierne związane są z działalnością bezpośrednio operacyjną.
Podmiot jest zobowiązany do wyceny rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, nie rzadziej niż na dzień bilansowy w uzasadnionej, wiarygodnie oszacowanej wartości (art. 28 ust. 1 pkt. 9 UoR)

PODATKOWO:

Zarówno bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów jak i rezerwy nie są kosztami podatkowymi, a przynajmniej nie w dacie utworzenia. Mogą być kosztem w dacie poniesienia.